С 2012 г. действует новый порядок отнесения затрат к расходам на НИОКР. Одним из неясных моментов в нем является вопрос включения в состав таких расходов сумм амортизационных начислений по основным средствам, которые используются как в НИОКР, так и в другой деятельности организации. Разъяснению этого и других вопросов, связанных с учетом затрат по НИОКР, посвящено письмо Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/543.
А в чем проблема?
С начала этого года для компаний, выполняющих НИОКР, камнем преткновения стала новая редакция ст. 262 НК РФ. Дело в том, что исходя из формулировки подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ отнести к расходам на НИОКР можно суммы амортизации по основным средствам, которые использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. А как быть с теми объектами основных средств, которые одновременно используются и для выполнения НИОКР, и в других видах деятельности компании?
Аналогичная проблема возникла и с расходами на оплату труда, а также с материальными затратами, не поименованными в подп. 2 и 3 п. 2 ст. 262 НК РФ. Напомним, что в соответствии с указанными нормами при расчете налога на прибыль в составе расходов на НИОКР можно учесть:
- расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР (при этом отражаются только расходы, указанные в п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ);
- материальные расходы, предусмотренные подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
К сожалению, Налоговый кодекс не дает алгоритма учета перечисленных затрат. Некоторые эксперты предлагали бухгалтерам не ломать головы и показать спорные расходы по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие обоснованные прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Однако такой вариант не выгоден компаниям, выполняющим НИОКР. Это связано с тем, что расходы на НИОКР при расчете налога на прибыль можно учесть в сумме фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5. Такое право организациям дает п. 7 ст. 262 НК РФ. Но для этого затраты должны быть изначально учтены как расходы на НИОКР, то есть по подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Если же, к примеру, сумму начисленной амортизации по основному средству, которое одновременно используется и для НИОКР, и для другого вида деятельности, отразить в части расходов, приходящихся на НИОКР по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то воспользоваться повышающим коэффициентом компания уже не сможет.
На помощь пришел Минфин России
Выход из сложившейся ситуации предложили специалисты финансового ведомства. Сразу скажем, что он выгоден налогоплательщикам.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что для целей налогообложения прибыли к расходам на НИОКР относятся любые затраты при условии, что они непосредственно связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
В отношении сумм амортизации основных средств, которые одновременно используются не только для выполнения НИОКР, но и в других целях (для производства товаров, работ, услуг), Минфин России предлагает следующее решение. Начисленную амортизацию по таким объектам нужно распределить между видами деятельности, в которых они используются, с применением экономически обоснованных показателей. Порядок такого распределения должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
После того как бухгалтер узнает точную сумму амортизации, приходящуюся на НИОКР, ее можно отразить в составе налоговых расходов на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ как другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. Напомним, что по этой норме Кодекса можно учесть расходы в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в научных исследованиях и разработках.
Оставшаяся сумма амортизации (в части, приходящейся на другие виды деятельности организации) включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ.
В таком же порядке (по подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ) можно учесть суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, не предусмотренные п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ, а также материальные расходы, не подпадающие под подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Мнимое ограничение
И последний момент, на котором мы остановимся при рассмотрении вопроса учета расходов на НИОКР. Он связан с ограничением, установленным подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. Как мы уже сказали, по этой норме Кодекса другие расходы, связанные с выполнением НИОКР, отражаются в размере, не превышающем 75% расходов на оплату труда работников, занятых в НИОКР. Но это не означает, что сумма превышения не будет учитываться для целей налогообложения прибыли. Она тоже войдет в расчет, только по другой норме Кодекса. Ее следует отразить по п. 5 ст. 262 НК РФ, как прочие расходы. При этом период учета расходов как по подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, так и по п. 5 ст. 262 НК РФ установлен один и тот же: это отчетный (налоговый) период, в котором завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).
У бухгалтеров возникает вопрос: зачем нужно было вводить такое разграничение, если расходы в любом случае будут учтены при расчете налога на прибыль в одном и том же периоде. Ответ на этот вопрос дает п. 7 ст. 262 НК РФ. Как мы уже отметили ранее, повышающий коэффициент в размере 1,5 применяется только к расходам, поименованным в подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ. То есть увеличить сумму расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, можно, в том числе и в части других расходов, непосредственно связанных с НИОКР, но только в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в научных исследованиях и разработках. Таким образом, расходы, учитываемые по п. 5 ст. 262 НК РФ, не могут входить в расчет для применения повышающего коэффициента.