Согласно п. 83 Методических указаний ТЗР организации могут приниматься к учету путем:
• отражения на отдельном счете15 «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам поставщика с последующим их отнесением на счет16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
• отражения на отдельном субсчете к счету10 «Материалы»;
• непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).
Отметим, что первый и второй варианты предусматривают применение учетной цены материалов и обособленное отражение ТЗР.
Третий вариант может применяться только на предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством отдельных поставок в течение отчетного периода.
К сведению!
• Номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в приложении 2 к Методическим указаниям.
• Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
Учет ТЗР на предприятии должен быть организован по отдельным видам и (или) группам материалов. Степень детализации учетных групп ТЗР зависит от многих факторов, в том числе и от задач управления. Например, если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т. п.), организация может вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету10 «Материалы» или в целом по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов».
ТЗР, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Списание ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение следующих упрощенных вариантов.
• При небольшом удельном весе ТЗР (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и на увеличение стоимости проданных материалов.
• Удельный вес ТЗР может округляться до целых единиц.
• В течение текущего месяца ТЗР могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца.
Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или ТЗР (более пяти пунктов), в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или ТЗР корректируется на указанную сумму прошлого месяца.
• ТЗР могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов.
При этом если фактические размеры ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или ТЗР корректируется, то есть увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах.
• ТЗР могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес не превышает 5%.
Далее рассмотрим подробнее каждый из способов учета ТЗР на примере конкретной организации.
Пример 1
ООО «Мир» выпекает хлебобулочные изделия. На начало мая 2005 года стоимость остатка материалов (10 000 кг муки в/с) составляла 100 000 руб., а ТЗР— 10 000 руб. В течение мая обществом было приобретено 25 000 кг муки на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС 18% — 54 000 руб.) и передано в производство 20 000 кг. Транспортные расходы за этот же период составили 29 500 руб. (в том числе НДС 18% — 4500 руб.).
В соответствии с учетной политикой ООО «Мир» ведет учет: ТЗР—по первому способу (путем отражения ТЗР на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам поставщика, с последующим их отнесением на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»); материалов—по учетным ценам. Учетная цена муки в/с составляет 10 руб. за кг.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» данные операции должны быть отражены следующим образом: Д-тсч. 10 К-т сч. 15 — 250 000 руб. (25 000 кг х 10 руб.) — оприходованы материалы по учетным ценам Д-тсч. 15 К-т сч. 60 — 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) — отражена задолженность за приобретенные материалы исходя из их стоимости по контракту Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 54 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 354 000 руб. — оплачено поставщику за муку в/с
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 54 000 руб. — принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику материалов Д-тсч. 15 К-т сч. 76 — 25 000 руб. (29 500 руб. - 4500 руб.) — учтены расходы транспортной компании по доставке муки Д-тсч. 19 К-т сч. 76 — 4500 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией Д-тсч. 76 К-т сч. 51 — 29 500 руб. — оплачено транспортной компании за доставку груза
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 4500 руб. — принята к вычету сумма НДС, уплаченная транспортной компании Д-тсч. 20 К-т сч. 10 — 200 000 руб. (20 000 кг х 10 руб.) — мука в/с передана в производство
Д-тсч. 16 К-т сч. 15 — 50 000 руб. (300 000 руб. - 250 000 руб.) — отражена разница между учетной ценой и фактической себестоимостью поступивших материалов (списывается в конце отчетного месяца)
Д-тсч. 16 К-тсч. 15 — 25 000 руб. —списаны транспортные расходы
Д-т сч. 20 К-т сч. 16 — 48 000 руб. (200 000 руб. х ТЗР%) — ТЗР (отклонения от стоимости материалов) в исчисленной доле списаны на соответствующий счет, по которому был отражен расход материальных ценностей по учетным ценам, где ТЗР% определен по формуле: ТЗР% = (10 000 руб. + 75 000 руб.): (100 000 руб. + 250 000 руб.) х 100% = 24%.
Пример 2
Воспользуемся условием примера 1 и допустим, что согласно учетной политике ООО «Мир» ведет учет ТЗР по второму способу (путем отражения на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы»). Счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» ООО«Мир» не используются. Материалы списываются по методу ФИФО.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» данные операции должны быть отражены следующим образом: Д-т сч. 10 субсчет «Сырье и материалы» К-т сч. 60 — 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) — отражена задолженность за приобретенные материалы исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте
Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 54 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов Д-тсч. 60 К-т сч. 51 — 354 000 руб. — оплачено поставщику за муку в/с
Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 54 000 руб. — принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику материалов Д-тсч. 10 субсчет «ТЗР» К-т сч. 76 — 25 000 руб. (29 500 руб. - 4500 руб.) — учтены расходы транспортной компании по доставке муки в/с
Д-тсч. 19 К-т сч. 76 — 4500 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией Д-тсч. 76 К-т сч. 51 — 29 500 руб. — оплачено транспортной компании за доставку груза
Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 4500 руб. — принята к вычету сумма НДС, уплаченная транспортной компании Д-тсч. 20 К-т сч. 10 субсчет «Сырье и материалы»— 220 000 руб. (10 000 кг х 10 руб. + 10 000 кг х 12 руб.) — мука в/с передана в производство
Д-тсч. 20 К-т сч. 10 субсчет«ТЗР»— 19 800 руб. (220 000 руб. х ТЗР%) — ТЗР в исчисленной доле списаны на соответствующий счет, по которому был отражен расход материальных ценностей, где ТЗР% определен по формуле: ТЗР% = (10 000 руб. + 25 000 руб.): (100 000 руб. + 300 000 руб.) х 100% = 9%.
Пример 3
Воспользуемся условием примера 1 и допустим, что согласно учетной политике ООО «Мир» ведет учет ТЗР по третьему способу (путем непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Материалы списываются по методу ФИФО.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» данные операции должны быть отражены следующим образом: Д-тсч. 10 субсчет «Сырье и материалы» К-т сч. 60 — 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) — отражена задолженность за приобретенные материалы исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 54 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов Д-тсч. 60 К-т сч. 51 — 354 000 руб. — оплачено поставщику за муку в/с
Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 54 000 руб. — принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику материалов Д-тсч. 10 субсчет «Сырье и материалы» К-т сч. 76 — 25 000 руб. (29 500 руб. - 4500 руб.) — учтены расходы транспортной компании по доставке муки в/с Д-тсч. 19 К-т сч. 76 — 45 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией Д-тсч. 76 К-т сч. 51 — 29 500 руб. — оплачено транспортной компании за доставку груза
Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 4500 руб. — принята к вычету сумма НДС, уплаченная транспортной компании Д-тсч. 20 К-т сч. 10 субсчет «Сырье и материалы» — 240 000 руб. (10 000 кг х 11 руб. + 10 000 кг х 13 руб.) — мука передана в производство.
В заключение отметим, что в налоговом учете понятие «транспортно-заготовительные расходы» отсутствует, и поэтому порядок их учета не прописан.