Коэффициент К1 для "вмененщиков" на 2009 год
Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 392 величина коэффициента-дефлятора К1 на 2009 г. установлена в размере, равном 1,148.
Коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на календарный год и учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. На его величину корректируется базовая доходность по соответствующему виду деятельности, которая используется при расчете налоговой базы по ЕНВД.
Следует отметить, что, в отличие от УСН, положениями гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена корректировка базовой доходности на коэффициенты-дефляторы за все предыдущие годы.
Правда, Минфин России в начале 2007 г. внес сумятицу в умы налогоплательщиков, заявив, что коэффициент К1 на 2007 г. должен определяться путем перемножения коэффициентов К1 за 2006 и 2007 гг. (см. Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-11-02/62). Поводом к такому заявлению послужил тот факт, что величина утвержденного на 2007 г. коэффициента К1 оказалась ниже величины К1, установленного на 2006 г.
Однако вскоре Минфин России ретировался, признав Письмо от 02.03.2007 N 03-11-02/62 не подлежащим применению (см. Письмо от 29.05.2007 N 03-11-02/151).
В дальнейшем Минфину пришлось неоднократно объяснять налогоплательщикам, что базовую доходность необходимо корректировать только на коэффициент К1, установленный на соответствующий календарный год (см. Письма Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/3/199, от 22.04.2008 N 03-11-04/3/212).
Таким образом, в 2009 г. величина базовой доходности при определении налоговой базы по ЕНВД должна индексироваться (умножаться) только на коэффициент К1 в размере 1,148.
О применении ЕНВД в 2009 году
В связи с внесением в гл. 26.3 НК РФ изменений у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с возможностью применения ЕНВД в 2009 г. На некоторые из них Минфин России дал ответ в Письмах от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421, от 11.09.2008 N 03-11-04/3/425 и от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429.
1. Будет ли в 2009 г. применять ЕНВД организация численностью 190 человек, имеющая структурное подразделение (кафе) площадью менее 150 кв. м и численностью 30 человек?
Отвечая на этот вопрос, Минфин России отметил, что с 1 января 2009 г. на уплату ЕНВД не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
При этом в общую численность работников организации включается также численность работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений организации. Таким образом, организация, имеющая численность работников 190 человек, а также 30 работников в ее структурном подразделении (кафе), теряет право применять ЕНВД.
2. Будет ли применять ЕНВД организация розничной торговли численностью 48 человек, у которой единственным учредителем является другая организация?
С 1 января 2009 г. на уплату ЕНВД не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Поэтому если доля участия учредителя в уставном капитале организации независимо от года ее образования составляет 100%, то такая организация с 1 января 2009 г. утрачивает право на применение ЕНВД.
3. Будет ли переведена в 2009 г. на уплату ЕНВД организация, образованная во втором полугодии 2008 г. в результате реорганизации путем выделения из организации, имеющей численность более 100 человек, если списочная численность вновь созданной организации составит также более 100 человек, а среднесписочная численность за 2008 г. - менее 100 человек?
По мнению Минфина, если среднесписочная численность работников организации, выделившейся в результате реорганизации из другой организации во втором полугодии 2008 г., составила за 2008 г. менее 100 человек, такая организация может быть переведена на уплату ЕНВД при осуществлении видов предпринимательской деятельности и при соблюдении условий, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
4. Будет ли переведена в 2009 г. на уплату ЕНВД организация, единственным учредителем которой является муниципальное образование в лице администрации города?
Для целей законодательства о налогах и сборах согласно ст. 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в ст. 11 НК РФ определение организации в целях применения законодательства о налогах и сборах.
Данная позиция содержится также в Определении ВАС РФ от 28.05.2008 N 6214/08 и в Решении ВАС РФ от 24.01.2008 N 16720/07.
Поэтому участие вышеуказанных субъектов в акционерных обществах не является основанием, препятствующим применению такими акционерными обществами ЕНВД.
ЕСН при совмещении налоговых режимов
Довольно часто организации совмещают предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, с другими видами деятельности, которые облагаются в рамках общей системы налогообложения. Нередко работники организации одновременно заняты в обоих видах деятельности. Минфин в Письме от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101 разъяснил, как следует исчислять ЕСН в такой ситуации.
Требования ст. 346.26 НК РФ обязывают налогоплательщиков, совмещающих ЕНВД и иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, находящейся на ином режиме налогообложения. При этом организации в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, не уплачивают ЕСН с выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением такой деятельности.
Минфин России отмечает, что в целях исчисления ЕСН организации следует разграничивать выплаты, производимые физическим лицам в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на ЕНВД.
В качестве разграничителя можно использовать физический показатель численности работников. Использование такого показателя возможно, только если организация сможет выделить из общего числа работников тех, кто занят в деятельности, облагаемой ЕНВД, и тех, кто занят в других видах деятельности организации (см. Письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494).
Если работники организации заняты одновременно в нескольких видах деятельности, выделить суммы выплат, начисленных таким работникам, с помощью прямого счета невозможно.
В этом случае Минфин России рекомендует производить расчет выплат пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. При этом для исчисления удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.
Налоговая база по ЕСН, исчисленная по удельному весу выручки, определяется ежемесячно. А затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода.
ЕНВД при осуществлении розничной торговли
Минфин дал очередные разъяснения по ЕНВД. В Письме от 17.09.2008 N 03-11-04/3/437 затронуты вопросы применения ЕНВД при осуществлении розничной торговли в случае торговли в офисе, торговли через киоски и палатки и продажи покупных товаров через объекты общественного питания.
Для целей исчисления ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля)).
Под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.
Поэтому если договор розничной купли-продажи заключается в офисе и оплата за товар производится также в офисе, а не в объекте стационарной торговой сети, данный вид предпринимательской деятельности относится к реализации товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети и под ЕНВД не подпадает.
В отношении розничной торговли через киоски и палатки Минфин России указал, что для целей исчисления ЕНВД в этом случае применяются физические показатели "торговое место", если площадь торгового места не превышает 5 кв. м, или "площадь торгового места в квадратных метрах", если площадь торгового места превышает 5 кв. м.
Под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. Его площадь определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено деление торговой площади при осуществлении одновременно оптовой и розничной торговли и, если в правоустанавливающих и инвентаризационных документах складского помещения под указанные виды деятельности площади конструктивно не выделены, при исчислении ЕНВД для определения площади торгового места применяется общая площадь складского помещения.
В отношении продаж покупных товаров (напитков, продуктов питания) через объекты общественного питания Минфин отметил, что указанная деятельность относится к предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания и подлежит обложению ЕНВД при выполнении требований гл. 26.3 НК РФ.
Реализация сжиженного газа и бензина через автогазозаправочные станции
Минфин в Письме от 26.09.2008 N 03-11-05/221 разъяснил, подлежит ли переводу на ЕНВД розничная реализация сжиженного газа через автогазозаправочные станции, а также деятельность по передаче во временное пользование автозаправочной станции и какие физические показатели при этом применяются.
В указанном Письме отмечено, что на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. При этом к розничной торговле для целей ЕНВД не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ.
Поскольку сжиженный газ не является подакцизным товаром, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли газом через автогазозаправочные станции, могут быть переведены на уплату ЕНВД.
Автогазозаправочные станции представляют собой объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Поэтому для целей исчисления ЕНВД применяется физический показатель "площадь торгового места в квадратных метрах" - если площадь торгового места превышает 5 кв. м, или "торговое место" - если площадь торгового места не превышает 5 кв. м.
Исходя из определения торгового места, данного в ст. 346.27 НК РФ, Минфин России пришел к выводу, что при исчислении ЕНВД в отношении розничной торговли газом на автогазозаправочной станции под площадью торгового места понимается площадь земельного участка, занимаемого станцией. Размер земельного участка определяется на основании инвентаризационных или иных правоустанавливающих документов.
Поскольку автозаправочные станции относятся к объектам розничной торговли, не имеющим торговых залов, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по передаче во временное владение (пользование) указанных объектов, могут быть переведены на уплату ЕНВД.
При этом применяется физический показатель "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование другим хозяйствующим субъектам (в квадратных метрах)".
Если через автогазозаправочную станцию сжиженный газ реализуется как оптом, так и в розницу, налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.
Порядок распределения площади торгового места (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, Налоговым кодексом РФ не определен.
При работе на общем режиме налогообложения или на УСН для целей исчисления налога существенны исключительно стоимостные результаты деятельности. Осуществление розничной и оптовой торговли газом на одном и том же земельном участке может рассматриваться в качестве необходимого условия для ведения такой деятельности, но не имеет значения для определения суммы налога, подлежащей уплате при работе на общем режиме налогообложения или на УСН.
Поэтому, делает вывод Минфин, при осуществлении на одном земельном участке розничной торговли газом, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговли газом, налогообложение которой осуществляется в рамках иного режима налогообложения, при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового места (земельного участка).
Деятельность по продаже товаров для предпринимательской деятельности на ЕНВД не переводится
Индивидуальный предприниматель по договору розничной купли-продажи реализует торгово-холодильное оборудование на торговой площади менее 150 кв. м. Покупатели данного оборудования приобретают его для обеспечения своей деятельности в качестве организаций или предпринимателей. Минфин в своем Письме от 06.10.2008 N 03-11-05/234 разъяснил, какая система налогообложения должна применяться в этом случае.
На ЕНВД может переводиться деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.
В целях исчисления ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Под договором розничной купли-продажи понимается договор, по которому продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).
Договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Минфин делает вывод, что к розничной торговле в целях исчисления ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
Таким образом, отличительным признаком розничной торговли от оптовой торговли является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Продажа торгового и холодильного оборудования, используемого для обеспечения предпринимательской деятельности, в том числе за наличный расчет с выдачей кассового и товарного чеков, к розничной торговле не относится. В этой связи указанная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения или УСН.
Оказание услуг по перевозке пассажиров и грузов
В Письме от 22.08.2008 N 03-11-04/3/394 Минфин рассказал о возможности применения ЕНВД в случае, когда организация, имеющая 12 собственных легковых и 8 арендованных автомобилей, оказывает государственным учреждениям услуги по перевозке их работников и некрупногабаритных грузов.
Деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов может подпадать под ЕНВД при наличии у налогоплательщика не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
При этом транспортные средства должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности, а также на праве владения и праве распоряжения.
В указанное число транспортных средств, ограничивающих право на применение ЕНВД, включаются также транспортные средства, арендованные в целях осуществления предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов. При этом такие услуги могут оказываться как юридическим (включая государственные и муниципальные учреждения), так и физическим лицам за наличный расчет или с применением безналичной формы расчетов.
В Письме отмечено, что оказание автотранспортных услуг государственному учреждению не является препятствием для применения системы налогообложения в виде ЕНВД.
Поэтому деятельность организации по перевозке пассажиров и грузов государственных организаций, имеющей 12 собственных и 8 арендованных транспортных средств, может быть переведена на уплату ЕНВД.
Премия от поставщика при совмещении налоговых режимов
Организация реализует полученные от поставщиков товары как в розницу, так и оптом. При выполнении определенных условий поставщик выплачивает организации премию. Минфин в Письме от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430 разъяснил, как учитывается такая премия при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД.
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.
Исходя из этого Минфин сделал вывод, что если налогоплательщик кроме предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, подлежащей обложению ЕНВД, не осуществляет иные виды деятельности, то доход в виде премии, полученный от организации - поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Соответственно, суммы премий включаются в налоговую базу по ЕНВД.
Если же организация реализует товар, полученный от поставщика не только в розницу, но и оптом, полученные от поставщика премии учитываются в рамках общей системы налогообложения. В отношении налогообложения доходов, полученных от поставщиков за размещение внутренней световой рекламы товаров в объектах розничной торговли, Минфин указал, что на ЕНВД переводится деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы.
Размещение рекламной информации внутри объектов розничной торговли к указанному виду деятельности не относится. Поэтому доходы от оказания таких услуг подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения или УСН.
Регрессия по взносам на ОПС при совмещении налоговых режимов
Минфин в Письме от 21.10.2008 N 03-04-06-02/117 разъяснил порядок применения регрессивных ставок по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД.
Финансисты пришли к выводу, что при совмещении налоговых режимов применять регрессивные ставки страхового тарифа на обязательное пенсионное страхование отдельно к выплатам, относящимся к деятельности, облагаемой по общему режиму, и отдельно к выплатам по ЕНВД неправомерно. Регрессивная ставка страховых взносов должна применяться ко всей сумме выплат в пользу физического лица.
Такой вывод основывается на следующем.
Если работник организации занят и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, организации необходимо вести раздельный учет доходов такого работника по видам деятельности. Это проистекает из требований ст. 346.26 НК РФ.
Организации, переведенные на уплату ЕНВД, не уплачивают ЕСН с выплат физическим лицам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД. Но они не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые уплачиваются в общем порядке (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Получается, что ЕСН должна облагаться только часть доходов работника, приходящаяся на деятельность в рамках общей системы налогообложения, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны начисляться на всю сумму выплат в пользу работника.
Налоговая база и по ЕСН, и по пенсионным взносам считается на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года (ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и ст. 241 НК РФ).
Поэтому для применения регрессивной ставки по ЕСН учитываются нарастающим итогом доходы, полученные только в рамках общей системы налогообложения, превышающие 280 000 руб.
А регрессивная ставка по взносам на обязательное пенсионное страхование применяется ко всем доходам работника, превышающим 280 000 руб., исчисленным нарастающим итогом с начала года.
Аналогичную позицию Минфин занимал и ранее (см. Письма от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6, от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15, от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216).