Прежде чем переходить к распределению прибыли между участниками, не лишним будет проверить наличие к тому оснований. Одним из распространенных нарушений является выплата дивидендов при неоплаченном уставном капитале. Какие нормы при этом нарушаются и каковы последствия этих нарушений, рассмотрим на примере конкретной ситуации.
Ситуация: ООО, применяющее УСН и ЕНВД, создано в 2000 г. двумя учредителями, один из которых (участник 1) до сих пор не оплатил свою долю (49%). Каждый год в ООО принимается решение о распределении прибыли. Второй учредитель (далее - участник 2), оплативший свою долю полностью, является директором ООО. Участник 1 не является работником ООО, на протяжении восьми лет не появляется, неизвестно его место жительства. По адресу, указанному в учредительных документах, он не проживает, дивиденды не получает.
Что делать с невостребованной суммой дивидендов? За восемь лет скопилась приличная сумма. Можно ли ее направить на развитие общества? Как правильно оформить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
Последствия неоплаты доли вклада в уставный капитал
Прежде чем отвечать на вопрос о возможности направления невостребованной суммы дивидендов на развитие общества (ООО), оценим последствия неоплаты участником 1 доли в уставном капитале общества.
Согласно положениям п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и не может превышать один год с момента государственной регистрации общества, т.е. с момента внесения регистрационной записи в ЕГРЮЛ (ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
В случае неполной оплаты уставного капитала общества в течение года с момента его государственной регистрации общество согласно п. 2 ст. 20 Закона об ООО должно или объявить об уменьшении своего уставного капитала до фактически оплаченного им размера и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, или принять решение о ликвидации общества.
При неоплате участником доли в уставном капитале общества в установленный учредительным договором срок указанная доля согласно п. 3 ст. 23 Закона об ООО должна перейти к обществу полностью или в неоплаченной части, если это предусмотрено уставом. Если доля переходит ООО полностью, то участнику должна быть выплачена действительная стоимость оплаченной им части его доли или выдано имущество в натуре на ту же сумму. Эта выплата должна быть сделана в течение года (п. 8 ст. 23 Закона об ООО).
Доля может находиться у общества один год с момента окончания срока, установленного учредительным договором для оплаты участниками долей. Именно за этот год общество должно либо распределить данную долю между участниками пропорционально их долям, либо продать ее всем или некоторым участникам, либо продать третьим лицам, если это не запрещено уставом общества. После этих операций доля должна быть полностью оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена и соответственно уменьшен уставный капитал общества (ст. 24 Закон об ООО).
Распределение доли между участниками пропорционально их долям означает не что иное, как продажу этой доли всем участникам исходя из цены доли, равной ее номиналу.
В то же время в силу ст. 20 Закона об ООО, если в течение года после регистрации общество не успело распорядиться изъятой долей и уставный капитал общества полностью не оплачен, общество обязано либо уменьшить уставный капитал, либо объявить о своей ликвидации.
Налицо противоречие между сроками, установленными ст. ст. 20 и 24 Закона об ООО: год, предусмотренный ст. 20, оканчивается раньше года, предусмотренного ст. 24 Закона об ООО.
По нашему мнению, здесь должен применяться срок, установленный ст. 24, поскольку эта норма более специальная по сравнению с более общей нормой ст. 20 Закона об ООО. Следует отметить, что реальная необходимость оплаты уставного капитала в полном размере обусловлена возможностью принудительной ликвидации ООО.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества (п. 5 ст. 20 Закона об ООО, п. 3 ст. 61 ГК РФ).
Именно орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, т.е. налоговый орган (Постановление Правительства РФ от 17.05.2002 N 319), чаще всего предъявляет подобное требование в суд.
Обратите внимание! Пленум Верховного Суда РФ и Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 01.07.1996 N 6/8 определили: юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда лишь в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 61 ГК РФ, а именно:
"В случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ".
Нарушение положений ст. 20 Закона об ООО является лишь основанием для обращения в суд для ликвидации юридического лица.
При этом арбитражный суд при применении ст. 61 ГК РФ должен оценить нарушения юридического лица в совокупности и они должны быть весьма существенны, чтобы позволить арбитражному суду принять решение о ликвидации юридического лица в качестве меры, необходимой для защиты прав и законных интересов других лиц (Постановления ФАС Московского округа от 20.05.2004 N КГ-А40/3640-04, от 08.04.2008 N КГ-А40/2654-08 по делу N А40-33709/07-44-106; Северо-Западного округа от 12.10.2006 по делу N А56-22486/2005).
Если же уставный капитал будет оплачен, суд откажет обратившемуся органу в ликвидации ООО, поскольку нарушение, послужившее основанием для обращения в суд, будет исправлено. Таким образом, если уставный капитал не будет оплачен полностью, у общества сохраняется определенный риск принудительной ликвидации в судебном порядке по инициативе уполномоченных на то государственных органов, в частности налоговых.
Утрата статуса участника ООО
В рассматриваемой ситуации участник 1, не оплативший свою долю, лишился прав участника ООО и перестал быть таковым на следующий день после истечения срока оплаты доли, установленного учредительным договором. Его доля перешла к ООО.
Оформлять такой переход каким-либо документами не требуется, поскольку данный факт наступает в силу п. 7 ст. 23 Закона об ООО:
"Доля (часть доли) переходит к обществу с момента истечения срока внесения вклада".
Об утрате участником общества статуса участника в случае неоплаты им своей доли в течение установленных сроков см. судебную практику: Определения ВАС РФ от 03.09.2008 N 11092/08, от 20.06.2008 N 7098/08, от 19.12.2007 N 16275/07; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2008 по делу N А39-245/2007-9/14; Дальневосточного округа от 15.09.2008 N Ф03-А73/2008-1/3809; Западно-Сибирского округа от 16.09.2008 N Ф04-5610/2008(11505-А45-16) и др.).
В бухгалтерском учете при переходе неоплаченной доли к обществу должна быть сделана запись:
Дебет 81 "Собственные акции (доли)" - Кредит 75 "Расчеты с учредителями"/1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
- оприходована собственная доля ООО, не оплаченная учредителем, а задолженность учредителя списана.
Никакие налоги при данной операции не уплачиваются.
Судьба неоплаченных долей
Доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, а также при распределении прибыли и имущества общества в случае его ликвидации (ст. 24 Закона об ООО).
В рассматриваемой ситуации судьба доли, принадлежащей ООО, в течение одного года со дня ее перехода к ООО по решению общего собрания участников (в рассматриваемом случае - по решению единственного участника ООО) должна была быть определена и доля должна была быть оплачена.
Варианты определения судьбы доли:
1. Доля может быть распределена, т.е. продана по договору купли-продажи по номинальной стоимости участнику 2, оплатившему свою долю.
2. Доля может быть продана участнику 2 по договорной стоимости.
3. Если это не запрещено уставом ООО, доля может быть продана третьим лицам.
В бухгалтерском учете продажа доли отражается следующим образом:
Дебет 51 - Кредит 75/1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
- получена оплата от участника или третьего лица в оплату доли.
На дату регистрации изменений в уставе:
Дебет 75/1 - Кредит 91/1 "Прочие доходы"
- признан прочий доход от продажи доли по договорной цене;
Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 81 "Собственные акции (доли)"
- списана номинальная стоимость доли.
Распределение доли отражается следующим образом:
Дебет 51 - Кредит 75/1
- получена оплата от участника в оплату доли по номиналу.
На дату регистрации изменений в уставе:
Дебет 75/1 - Кредит 81
- отражена передача доли по номинальной стоимости доли.
В силу пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, при налогообложении прибыли не учитываются. Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, определяют доходы в порядке, аналогичном гл. 25 НК РФ, продажа или распределение доли у них не будет облагаться единым налогом.
Главное условие при определении судьбы доли - полная оплата доли при приобретении ее участниками или третьими лицами (абз. 2 ст. 24 Закона об ООО).
Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала ООО.
В бухгалтерском учете на дату регистрации изменений в уставе делается запись:
Дебет 80 "Уставный капитал" - Кредит 81
- уменьшен уставный капитал за счет списания неоплаченной участниками (части) доли.
После определения судьбы доли необходимо принять единогласные решения участников общего собрания ООО (решение единственного участника ООО) по следующим вопросам:
- об утверждении итогов оплаты долей участником (и/или третьими лицами);
- о внесении изменений в учредительные документы ООО (изменение состава участников, изменение размера уставного капитала ООО).
После принятия вышеуказанных решений следует зарегистрировать изменения в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Обратите внимание! Передать документы на регистрацию необходимо не позднее одного месяца с даты принятия решений о внесении изменений в учредительные документы общества (ст. 24 Закона об ООО).
Распределение прибыли при неоплаченном уставном капитале
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 29 Закона об ООО общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества до полной оплаты всего уставного капитала общества. В противном случае принятое обществом решение является недействительным.
Таким образом, до момента полной оплаты уставного капитала, общество не имеет права распределять чистую прибыль между участниками, так как это приведет к грубому нарушению положений Закона об ООО.
А решение о распределении прибыли подобным образом является недействительным (ничтожным).
Согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
Следовательно, все мероприятия, связанные с движением денежных средств в указанных обстоятельствах, незаконны.
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Таким образом, следует применить последствия недействительности сделки, т.е. участники обязаны вернуть незаконно полученные доходы.
Участник 2, получивший дивиденды (часть распределенной прибыли), обязан вернуть обществу полученные средства. При этом рекомендуем составить между ООО и участником 2 соответствующее соглашение, которым стороны удостоверяют выявленную ошибку и исправляют ее.
В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:
Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") - Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
- обществу возвращены ошибочно выплаченные участнику дивиденды.
Недействительная сделка не влечет юридических последствий, поэтому и возврат полученных сумм, на наш взгляд, не влечет налоговых последствий для общества. Полученные суммы не должны признаваться доходом в целях налогообложения ООО.
Однако отметим, что данный вопрос является чрезвычайно неясным. Никакой арбитражной практики и разъясняющих писем официальных органов по нему в настоящее время не имеется. Поэтому и реакция налоговых органов на эту проблему неизвестна.
Налогообложение у участников
По нашему мнению, участник 2, вернув обществу дивиденды, вправе подать в свою налоговую инспекцию (по месту его постоянной регистрации) налоговые декларации по НДФЛ за соответствующие годы, если он их не подавал, или уточнения к поданным декларациям и вычесть суммы дивидендов, предъявив НДФЛ к возврату из бюджета.
К сожалению, и по данному поводу не удалось найти какие-либо разъяснения или решения правоприменителей.
Представляется, что возвращать полученные за несколько лет суммы дивидендов обратно обществу для участника 2 чрезвычайно накладно. Может возникнуть соблазн просто подождать истечения сроков исковой давности для этих незаконных выплат.
Обратите внимание! При ожидании истечения сроков исковой давности возникает определенный риск. Если налоговая инспекция обнаружит факт незаконности выплаты дивидендов, она просто будет считать полученные участником 2 от ООО доходы не дивидендами, а обычными доходами. И применит к ним, разумеется, ставку 13%, а не 9%. Тогда участник 2 должен будет доплатить 4% разницы с этих сумм и пени. Возможно также начисление штрафов.
С участника 2 может быть взыскан штраф по ст. 122 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора).
Если инспекция сможет доказать умышленность в поведении участника 2, то она применит п. 3 ст. 122 НК РФ: деяния, предусмотренные п. 1 этой статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога (сбора).
С самого ООО может быть взыскан штраф по ст. 123 НК РФ: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.
Таким образом, неоплата одним из участников своей доли имеет важное значение.
По истечении установленного учредительными документами срока для оплаты доли этот участник лишается статуса участника ООО, поэтому в отношении его не должны были начисляться дивиденды. А учитывая, что уставный капитал оплачен не полностью, решение о распределении прибыли среди участников принято незаконно.
Необходимо, чтобы у общества возникло право распределять прибыль между участниками ООО. Иначе все сделки являются ничтожными с соответствующими последствиями (возврат всего полученного сторонами).
Участник 1 уже не является участником ООО с момента истечения срока, установленного в учредительном договоре для оплаты доли.
Вместе с тем ввиду того что он фактически ничего и не получал, отсутствует необходимость предъявлять к нему требования вернуть полученное по ничтожным сделкам. Ведь переданная им в ООО сумма фактически не уходила из ООО.
Возвращаем статус участника ООО
Может возникнуть ситуация, при которой общество заинтересовано в участнике, лишившемся своего статуса. Сохранить этот статус за прошедшее время не получится. Единственный выход в данной ситуации - оформить вхождение этого участника в ООО заново.
В рассматриваемой ситуации следует исходить из того, что участник 1 уже не является участником ООО. Как это сделать?
Например, при определении судьбы доли, находящейся в распоряжении ООО, оставшийся участник 2 вправе принять решение о продаже этой доли бывшему участнику, который должен оплатить ее сразу. Затем следует мероприятие по регистрации изменений (см. выше).
Обратите внимание! В уставе ООО должна быть предусмотрена возможность отчуждения доли третьим лицам. Если же устав содержит запрет на отчуждение доли третьим лицам, то сначала необходимо внести в устав изменение, зарегистрировать его, а затем реализовывать долю третьим лицам.
Распределяем прибыль правильно
После исправления всех нарушений ООО вправе распределять полученную прибыль между ее участниками. Иначе говоря, только после полной оплаты уставного капитала у ООО появляется право на распределение чистой прибыли между участниками ООО.
Предположим, ситуация исправлена и общество, руководствуясь нашими рекомендациями, предприняло все необходимые мероприятия по приведению уставного капитала в состояние полной оплаты.
В этом случае общество по решению общего собрания участников вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (ст. 28 Закона об ООО).
Распределение прибыли является правом, а не обязанностью общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). При этом общим собранием участников общества может быть принято решение о направлении чистой прибыли на развитие общества без распределения ее между участниками.
В бухгалтерском учете записи делаются только в аналитическом учете по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Участники также вправе принять решение о распределении чистой прибыли между участниками общества пропорционально их вкладам в уставный капитал ООО либо в ином порядке, если это прямо предусмотрено уставом ООО (абз. 2 п. 2 ст. 28 Закона об ООО).
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими записями:
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"/"Расчеты по выплате дивидендов"
- начислены дивиденды участнику 2 (директору);
Дебет 70/"Расчеты по выплате дивидендов" - Кредит 68/"Расчеты по НДФЛ"
- удержан НДФЛ с дивидендов;
Дебет 70/"Расчеты по выплате дивидендов" - Кредит 51 "Расчетные счета" (50 "Касса")
- выплачена сумма дивидендов;
Дебет 84 - Кредит 75 "Расчеты с учредителями"/"Расчеты по выплате доходов"
- начислены дивиденды участнику 1, не являющемуся работником ООО;
Дебет 75/"Расчеты по выплате доходов" - Кредит 68/"Расчеты по НДФЛ"
- удержан НДФЛ с дивидендов;
Дебет 75/"Расчеты по выплате доходов" - Кредит 51 (50)
- выплачена сумма дивидендов.
Выплаченные дивиденды являются доходом участников ООО, с которого они согласно положениям налогового законодательства обязаны уплатить налог на доходы физических лиц. Так, согласно п. 4 ст. 224 НК РФ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается налоговая ставка в размере 9%.
При этом в силу п. 2 ст. 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.
Налог на доходы физических лиц с участников ООО в силу требований п. 4 ст. 226 НК РФ удерживается при фактической выплате дивидендов. Уплатить налог нужно в день получения в банке средств на выплату дивидендов (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Общее собрание участников также вправе принять решение о распределении части чистой прибыли между участниками общества, а оставшуюся часть направить на развитие общества.
В бухгалтерском учете записи должны быть сделаны аналогично приведенным выше.
Дивидендная справедливость
Законом об ООО не предусмотрена возможность выплаты дивидендов только одному из участников ООО.
Направление дивидендов участника 1 на развитие общества по решению общего собрания ООО также незаконно, так как указанный вопрос не находится в компетенции этого органа. В данном случае только сам участник, получивший дивиденды, вправе каким-либо образом распорядиться полученной суммой.
Это означает, что сначала ООО по решению общего собрания распределяет чистую прибыль между участниками.
После этого каждый из участников общества вправе распорядиться выплаченными ему дивидендами по своему усмотрению.
Отметим, что передача участником 1 полученных дивидендов на развитие ООО - крайне неразумная операция. Ведь в данном случае происходит тройное налогообложение прибыли:
- первый раз происходит обычное налогообложение доходов организации. В рассматриваемой ситуации уплачиваются ЕНВД и единый налог при упрощенной системе налогообложения;
- далее, при выплате участнику дивидендов удерживается НДФЛ с суммы дивидендов;
- наконец, при передаче полученных сумм участником 1 обратно в ООО передаваемая сумма облагается единым налогом при УСН.
Дело в том, что, когда участник передает обществу обратно полученные дивиденды, они уже не рассматриваются как дивиденды: в целях налогообложения они признаются обычными доходами, полученными от участника. И если у участника доля не более 50% (именно как у участника 1), то льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не применяется.
Судьба неполученных дивидендов
В случае неполучения участником ООО распределенной в его адрес суммы прибыли по решению о распределении прибыли между участниками указанная сумма является обязательством общества перед участником.
Изменить каким-либо образом судьбу данной задолженности общество не вправе до истечения сроков исковой давности.
Участник общества вправе потребовать выплатить ему указанную сумму за период, не превышающий трех лет (три года - общий срок исковой давности).
По истечении трех лет сумма, не полученная участником ООО, в целях налогообложения признается внереализационным доходом общества в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ: внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
То есть в рассматриваемом случае эта сумма будет повторно включаться в налоговую базу по единому налогу при УСН.
В бухгалтерском учете в этом случае делается запись:
Дебет 75/2 "Расчеты по выплате доходов - Кредит 91/1
- списана в прочие доходы сумма дивидендов, не востребованная до истечения сроков исковой давности.
Таким образом, говорить о вариантах использования не выплаченных участнику общества сумм распределенной в его адрес прибыли нельзя.
Вариант существует единственный - "зависание" суммы в обязательствах общества, а по истечении трех лет - списание ее во внереализационный доход.