Действующее законодательство предписывает облагать НДФЛ страховые выплаты по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 1 января 2008 г. Но такое требование противоречит Конституции РФ. Так решил Конституционный суд РФ в постановлении от 16.07.2012 № 18-П.
«Нет» двойному налогообложению
Гражданка обратилась в суд с иском к страховой компании и районной налоговой инспекции, потребовав взыскать с ответчиков сумму НДФЛ, излишне удержанную и перечисленную в бюджет со страховой выплаты по договору добровольного страхования жизни. Такой договор был заключен в пользу гражданки организацией, где она работала, еще в 2005 г. В период до 1 января 2008 г. работодатель, перечисляя страховой компании взносы из своих средств, включал их в налогооблагаемый доход сотрудницы, удерживал и уплачивал в бюджет НДФЛ по ставке 13%.
Осуществляя в 2010 г. страховую выплату в пользу истицы в связи с наступлением страхового случая (дожитие до окончания срока действия договора добровольного страхования жизни), страховая компания также удержала и перечислила в бюджет НДФЛ. Таким образом, по мнению гражданки, с полученного ею дохода НДФЛ фактически был уплачен дважды: работодателем при перечислении взносов в адрес страховой компании (с момента заключения договора страхования до 1 января 2008 г.) и страховой компанией при выплате страхового возмещения.
Суд согласился с доводами истицы. Однако в ходе рассмотрения дела судьи выяснили, что и работодатель, и страховая компания действовали в полном соответствии с нормами действующего законодательства (с учетом ч. 1 ст. 3.1 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ, далее — Закон № 216-ФЗ). Согласно этой норме по договорам добровольного страхования жизни, заключенным до дня вступления в силу Закона № 216-ФЗ, то есть до 1 января 2008 г., взносы по которым до указанной даты были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата НДФЛ производятся в ранее действовавшем порядке.
Этот порядок был закреплен в прежней редакции п. 1 и 3 ст. 213 НК РФ. Он предполагал, что взносы, перечисляемые из средств работодателей страховым компаниям в интересах застрахованных лиц, облагаются НДФЛ. Исключением являлись взносы по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц и (или) их медицинских расходов. При этом страховые выплаты, полученные в связи с окончанием срока действия договора, при определении налоговой базы по НДФЛ не учитывались.
С 1 января 2008 г. порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении договоров страхования изменился. Так, налогообложению теперь подлежат страховые выплаты в пользу застрахованных лиц, в то время как взносы, перечисляемые работодателем за счет своих средств, в том числе по договорам добровольного личного страхования сотрудников, при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются.
Для договоров страхования жизни, заключенных до 1 января 2008 г., но предусматривающих уплату страховых взносов как до, так и после этого «часа Х», ч. 1 ст. 3.1 Закона № 216-ФЗ не предусмотрено никаких переходных положений, а значит, НДФЛ могут облагаться и взносы, и страховые выплаты. Получается, что прежняя и новая редакции ст. 213 НК РФ в отношении таких договоров действуют как бы «внахлест». Поэтому судьи решили, что ч. 1 ст. 3.1 Закона № 216-ФЗ допускает двойное налогообложение по таким договорам и, следовательно, не соответствует Конституции РФ. Вследствие этого городской суд обратился в КС РФ с запросом о проверке конституционности спорного положения.
Без переходных положений не обойтись
В заседании Конституционного суда РФ служители Фемиды согласились с коллегами. Они отметили, что к компетенции законодателя, по смыслу ст. 57, 71 и 75 Конституции РФ, относится нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов. Законодатель обязан соблюдать конституционные принципы равенства всех перед законом, а также следить, чтобы налогообложение не было несоразмерным.
Применительно к налогообложению принцип равенства прежде всего означает, что одинаковые экономические результаты деятельности влекут одинаковое налоговое бремя, а налоги не должны иметь дискриминационный характер. Налогоплательщики при одинаковой платежеспособности должны нести и равное бремя налогообложения. А поправки в налоговое законодательство должны вноситься с учетом необходимости сохранения разумной стабильности правового регулирования и недопустимости внесения произвольных изменений в действующую систему норм. Переходный период при изменении порядка налогообложения тех или иных доходов граждан должен устанавливаться с тем, чтобы исключить противоречивое истолкование новых норм.
Положение, содержащееся в ч. 1 ст. 3.1 Закона № 216-ФЗ, не охватывает ситуацию, в которой работодатель заключил в пользу сотрудника договор добровольного долгосрочного страхования жизни до 1 января 2008 г., но взносы уплачивал (или уплачивает) и после указанной даты. На практике это приводит к тому, что со страховых выплат после 1 января 2008 г. страховые компании удерживают НДФЛ, в то время как со взносов, перечисленных из средств работодателей в период до 1 января 2008 г., этот налог также был уплачен. При этом реальный доход в виде страховых выплат гражданин получает лишь один раз.
Получается, что в результате влияния факторов, не определяющих существо налоговых отношений, нарушаются конституционные принципы равенства и соразмерности налогообложения: граждане, относящиеся к одной и той же категории плательщиков, несут различное налоговое бремя в зависимости от даты заключения в их пользу договоров страхования.
В итоге судьи признали ч. 1 ст. 3.1 Закона № 216-ФЗ не соответствующей Конституции РФ в той мере, в какой ею допускается возможность обложения НДФЛ сумм страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, предусматривающим уплату работодателем взносов как до 1 января 2008 г., так и после этой даты. Конституционный суд РФ предписал федеральным властям внести в Закон № 216-ФЗ соответствующие изменения. До этого момента на все договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенные до 1 января 2008 г., распространяется прежний порядок налогообложения: страховые взносы, перечисляемые из средств работодателей в интересах застрахованных физических лиц, подлежат обложению НДФЛ независимо от срока их уплаты, а страховые выплаты от налогообложения освобождаются.