Оплата векселем. Как рассчитать «входной» НДС?

На сегодняшний день вексель превратился в весьма распространенное средство расчетов за товары (работы, услуги). Во многих ситуациях использование в расчетах векселей позволяет значительно ускорить совершение сделок. Но всегда нужно помнить о том, что налоговое законодательство предъявляет довольно много специальных требований к учету операций с ценными бумагами вообще и векселями в частности. В этой статье мы подробно остановимся на проблемах и спорных вопросах, которые связаны с получением вычетов «входного» НДС в тех случаях, когда расчеты с поставщиком осуществляются не деньгами, а векселями.

Предположим, что вы покупатель. И вы передаете по­ставщику свой собственный простой вексель(вексель, ко­торый вы сами выписали).

Вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчи­ка работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока вексе­ледержателю определенную денежную сумму (ст. 815 ГК РФ, ст. 75 и 76 Положения о переводном и простом вексе­ле (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341).

Поэтому передачу поставщику товаров (работ, услуг) ва­шего собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров (работ, услуг). Оплата будет произведена толь­ко после того, как вы (векселедатель) выполните свое обя­зательство по уплате указанной в векселе денежной суммы.

Обратите внимание!

Покупатель, расплатившийся с поставщиком своим собственным векселем, может принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после оплаты выданного векселя денежными средствами (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Пример 1

Фирма А приобрела у фирмы Б партию строитель­ных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% — 36 000 руб.). Материалы поступили на склад фирмы А в январе 2005 г. В счет оплаты за приобретенные материалы фирма А выписала поставщику (фирма Б) вексель на сумму 236 000 руб. со сроком оплаты в марте 2005 г. В марте (по наступлении срока платежа по векселю) фирма Б предъявила вексель к оплате и фирма А перечислила на расчетный счет фирмы Б сумму в размере 236 000 руб.

В данном случае покупатель (фирма А) имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету только в марте (то есть после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь 2005 г.:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — 200 000 руб. — поступили материа­лы от поставщика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 36 000 руб. — отражен НДС по по­ступившим материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 60 «Векселя выданные»— 236 000 руб. — выдан вексель поставщику.

Март 2005 г.:

Д-т сч. 60 «Векселя выданные» К-т сч. 51 — 236 000 руб. — перечислены денежные средства по векселю

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — НДС по приобретен­ным материалам предъявлен к вычету.

Обратите внимание!

Для целей применения налогового вычета совсем не важно, кому фактически были уплачены денежные средства по векселю.

Вексель может быть предъявлен к оплате как постав­щиком (тем лицом, которому покупатель этот вексель и выдал), так и любым иным третьим лицом.

Так, в рассмотренном выше примере вексель мог быть предъявлен к оплате иным лицом, получившим этот век­сель по индоссаменту. В этом случае порядок примене­ния налогового вычета фирмой А был бы совершенно та­ким же.

На практике довольно часто встречается ситуация, ко­гда по соглашению сторон покупатель-векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами по­ставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги).

В этом случае покупатель получает право на вычет «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, ус­лугам) в том налоговом периоде, когда им была произве­дена отгрузка товаров (работ, услуг) в погашение собст­венного векселя.

При этом не следует забывать, что у налогоплательщика (покупателя, отгрузившего товары (работы, услуги) в счет погашения своего векселя) возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженных им товаров (ра­бот, услуг) (см. п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

В условиях примера 1 предположим, что в марте 2005 г. вексель был предъявлен к оплате третьим лицом (например, организацией В). При этом орга­низация В согласилась принять от фирмы А в счет оплаты по векселю продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% — 36 000 руб.). Продук­ция была отгружена в адрес организации В в марте.

В этом случае фирма А в марте имеет право предъя­вить к вычету сумму НДС по материалам, приобретенным у фирмы Б, в сумме 36 000 руб.

Одновременно с этим бухгалтеру фирмы А нужно не забыть в марте же начислить НДС со стоимости продук­ции, отгруженной организации В в счет оплаты по вексе­лю, в сумме 36 000 руб.

В марте 2005 г. в бухгалтерском учете фирмы А долж­ны быть сделаны следующие проводки:

Д-тсч. 60 «Векселя выданные» К-т сч. 76 — 236 000 руб. — отражена задолженность перед организацией В, предъя­вившей вексель к оплате

Д-т сч. 76 К-т сч. 90 — 236 000 руб. — отгружена продукция организации В в счет погашения задолженности по вексе­лю

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — 36 000 руб. — начислен НДС со сто­имости отгруженной продукции

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — НДС по приобретен­ным у фирмы Б материалам предъявлен к вычету.

...векселем третьего лица

Вы можете расплатиться с поставщиком не своим век­селем, а векселем третьего лица.

Такая операция рассматривается в качестве обычной товарообменной сделки. Вексель в этом случае выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бу­мага, передаваемая в обмен на поставленный товар (вы­полненные работы, оказанные услуги).

Каким образом вексель третьего лица может оказать­ся в вашем распоряжении? Существуют три возможных варианта.

Вариант 1

Вексель может быть приобретен вами у третьего лица в качестве финансового вложения (так называемый финансовый вексель).

При этом вы можете рассчитаться за вексель как де­нежными средствами, так и выдать третьему лицу свой собственный вексель. В этом случае приобретенный век­сель подлежит учету как финансовое вложение на сче­те58 «Финансовые вложения»в сумме фактических за­трат, связанных с его приобретением.

Вариант 2
Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему то­вары (выполненные работы, оказанные услуги) (так на­зываемый товарный вексель).

При этом покупатель может рассчитаться с вами как собственным векселем, так и векселем третьего лица.

Если покупатель передал вам свой собственный вексель, то его нужно учитывать на счете 62 «Расчеты с покупателя­ми и заказчиками» субсчет «Векселя полученные».

Если же покупатель передал вексель третьего лица, то этот вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 «Финансовые вложения».

Вариант 3
Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве аванса в счет предстоящей от­грузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (та­кой вексель также называют «товарным»).

При этом покупатель может передать вам как собст­венный вексель, так и вексель третьего лица. Полученный вексель в бухгалтерском учете отражается либо на сче­те 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (если это собственный вексель покупателя), либо на счете 58 «Фи­нансовые вложения»(если покупатель передал вексель третьего лица).

Если вы приобрели товары (работы, услуги) и заплатили за них векселем третьего лица, то вы получаете право на вычет суммы «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Исключение из этого правила составляет лишь случай, когда вексель третьего лица был получен вами в обмен на свой собственный вексель. В такой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ вы получаете право на вычет «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

Пример 3

Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-прода­жи приобрела и оплатила вексель Сбербанка. В этом же месяце вексель был передан поставщику в оплату за приобретенные товары.

В такой ситуации фирма А имеет право на вычет «вход­ного» НДС по приобретенным товарам уже в январе 2004 г.

Пример 4

Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-прода­жи приобрела у фирмы Б вексель Сбербанка, выдав в подтверждение своей задолженности собствен­ный вексель. В январе вексель Сбербанка был пере­дан поставщику в оплату за приобретенные товары. Вексель, выданный фирме Б, был оплачен фирмой А в марте 2005 г.

В этом случае фирма А получает право на вычет «вход­ного» НДС по приобретенным товарам только в марте 2005 г.

Важно обратить внимание на порядок определения суммы «входного» НДС, которая может быть предъявлена к вычету.

В этом случае должен применяться порядок, установ­ленный п. 2 ст. 172 НК РФ, который предусматривает, что сумма «входного» НДС при оплате товаров (работ, услуг) неденежными средствами, а иным имуществом, должна определяться исходя из балансовой стоимости передан­ного имущества.

Вексель третьего лица как раз и является иным имуще­ством, поэтому сумма «входного» НДС по товарам (рабо­там, услугам), оплаченным векселем третьего лица, опре­деляется исходя из балансовой стоимости векселя.

Особо остановимся на том, как налоговые органы тра­ктуют понятие «балансовая стоимость»векселя в целях применения п. 2 ст. 172 НК РФ.

По мнению налоговиков, под балансовой стоимостью нужно понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Если, например, вы приобрели вексель по договору купли-продажи, согласно которому стоимость векселя равна 100 000 руб., но фак­тически заплатили за него 80 000 руб., то балансовой сто­имостью векселя будет признана сумма 80 000 руб.

Отметим, что такой подход противоречит правилам бух­галтерского учета*. Ведь в бухгалтерском учете в приведен­ной ситуации формируется балансовая стоимость векселя в сумме 100 000 руб. При этом неоплаченная часть в размере 20 000 руб. отражается как кредиторская задолженность.

К сожалению, подход налоговых органов получил под­держку в лице Высшего Арбитражного Суда РФ, который согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, ус­луги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этот вексель, либо стоимости товаров, работ, услуг, фактически отгру­женных в счет оплаты этого векселя (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 № 10575/03).

* Поскольку в налоговом законодательстве порядок определения балансовой стоимости имущества неустановлен, то необходимо применять правила бухгалтерского учета (ст. 11 НК РФ).

Итак, как определить сумму НДС, которую мож­но принять к вычету?

Нужно взять балансо­вую стоимость векселя и выделить из нее сумму НДС по ставке 18/118% либо 10/110% (в зависимости от того, по какой ставке облага­ются НДС приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму необходимо сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вы­чету будет приниматься меньшая из двух сумм (см. Пись­мо Минфина России от 15.10.2004 № 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная вами расчетным путем ис­ходя из балансовой стоимости векселя, меньше суммы на­лога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная вами исходя из стоимости векселя.

Если же та сумма налога, которую вы рассчитали, ока­жется больше суммы, указанной в счете-фактуре постав­щика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Рассмотрим обе возможные ситуации на конкретных примерах.

Пример 5

Фирма А в феврале 2005 г. отгрузила в адрес фирмы Б товары на сумму 600 000 руб. Фирма Б выдала фирме А свой собственный вексель номиналом 600 000 руб. Фирма А принимает полученный вексель к бухгал­терскому учету на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Векселя полученные».

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-прода­жи приобрела у организации В товары на сумму 570 000 руб. (в том числе НДС— 86949,15 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) по­лученный им ранее вексель фирмы Б.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по то­варам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вы­чету.

Балансовая стоимость переданного векселя — 600 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимо­сти, составляет 91525,42 руб. (600 000 руб. : 118 х 18 = 91525,42 руб.).

Эта сумма больше, чем сумма НДС, отраженная в сче­те-фактуре поставщика (86949,15 руб.). Поэтому к вычету фирма А предъявляет сумму, указанную в счете-фактуре, т.е. 86949,15 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-тсч. 62 К-т сч. 90 — 600 000 руб. — отгружены товары фирме Б

Д-тсч. 90 К-т сч. 68 (76 «НДС») —91525,42 руб. — начис­лен НДС со стоимости отгруженных товаров

Д-тсч. 62 «Векселя полученные» К-т сч. 62 — 600 000 руб. — получен вексель фирмы Б.

Март:

Д-тсч. 41 К-т сч. 60 — 483050,85 руб. — отражена стои­мость товаров (без НДС), приобретенных у организации В

Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 86949,15 руб. — отражена сумма НДС по приобретенным товарам

Д-тсч. 91 К-т сч. 62 «Векселя полученные»—600 000 руб. — списана балансовая стоимость векселя, передан­ного организации В

Д-тсч. 60 К-т сч. 91 — 570 000 руб. — погашена задолжен­ность перед организацией В за приобретенные товары

Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 86949,15 руб. — сумма «входного» НДС по приобретенным товарам предъявлена к вычету.

Пример 6

Фирма А в феврале 2005 г. приобрела у фирмы Б по договору купли-продажи вексель Сбербанка номи­налом 600 000 руб. за 580 000 руб. Полученный век­сель отражается в бухгалтерском учете фирмы А на счете 58 «Финансовые вложения» по цене приобре­тения (580 000 руб.).

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-прода­жи приобрела у организации В товары на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18 % — 91525,42 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) ку­пленный ею ранее вексель  Сбербанка.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по то­варам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вы­чету.

Балансовая стоимость переданного векселя — 580 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимо­сти, составляет 88474,58 руб. (580 000 руб. : 118 х 18 = 88474,58 руб.).

Эта сумма меньше, чем сумма НДС, отраженная в сче­те-фактуре поставщика (91525,42 руб.). Поэтому к вычету фирма А может предъявить только 88474,58 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-тсч. 58 К-т сч. 76 — 580 000 руб. — отражена покупная стоимость приобретенного векселя

Д-тсч. 76 К-т сч. 51 — 580 000 руб. — перечислены денеж­ные средства в оплату стоимости векселя.

Март:

Д-тсч. 41 К-т сч. 60 — 508474,58 руб. — отражена стои­мость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 91525,42 руб. — отражена сумма НДС по приобретенным товарам

Д-тсч. 91 К-т сч. 58 — 580 000 руб. — списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В

Д-тсч. 60 К-т сч. 91 — 600 000 руб. — погашена задолжен­ность перед организацией В за приобретенные товары

Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 88474,58 руб. — сумма «входного» НДС в пределах балансовой стоимости переданного век­селя предъявлена к вычету

Д-тсч. 91 К-т сч. 19 — 3050,84 руб. — сумма НДС, не при­нимая к вычету, списана в состав прочих расходов*.

Обратим внимание на еще один спорный вопрос. Он касается порядка применения вычетов в том случае, если вексель третьего лица был получен покупателем в каче­стве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выпол­нения работ, оказания услуг).

Из п. 46 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению ФНС (МНС) РФ, в такой ситуации покупатель получает право на налоговые вычеты только после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты за которые им был получен вексель третьего лица.

Пример 7

Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18 % — 91525,42 руб.). В январе 2005 г. фирма Б передала фирме А банков­ский вексель номиналом 600 000 руб. в счет оплаты за товары. Сами товары были отгружены в адрес ор­ганизации Б в феврале 2005 г.

То есть в данном случае фирма А получила вексель авансом.

Предположим, что в январе фирма А передала полу­ченный вексель организации В в оплату за выполненные ремонтные работы.

По мнению налоговых органов, фирма А получает пра­во на вычет «входного» НДС по ремонтным работам толь­ко в феврале (после того, как отгрузит товары в адрес фирмы Б, от которой и был получен вексель).

Организациям, практикующим использование век­сельных схем, следует иметь в виду, что использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц всегда привлекает очень пристальное внимание налого­вых органов. И нужно быть готовым к тому, что все такие сделки будут самым тщательным образом проверяться на предмет правомерности применения налоговых вычетов.

При этом налоговые органы исследуют как источники поступления векселей (на предмет их оплаты), так и сами векселя (на предмет правильности их оформления).

Арбитражная практика

Отметим, что арбитражная практика по вопросу при­менения вычетов по НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей крайне противоречива.

Наибольшее количество споров между налогопла­тельщиками и налоговыми органами возникает в тех си­туациях, когда в расчетах используются векселя, которые к этому моменту (моменту передачи поставщику) еще не оплачены. Такая ситуация может иметь место и в случае получения векселя в качестве аванса, и в случае приобре­тения векселя по договору купли-продажи с отсрочкой платежа. На практике встречается еще и такая конструк­ция— «приобретение векселя по договору займа».

Арбитражные суды, рассматривая такие ситуации, очень часто встают на сторону налоговых органов, аргу­ментируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат на уплату сумм НДС по­ставщику. Поэтому до момента фактической оплаты ве­кселей права на вычет НДС у него нет (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 №Ф04-8669/2004 (6943-А45-31), ФАС Поволж­ского округа от 26.10.2004 №А72-2529/04-8/286).

Однако в конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял ре­шение, которое, на наш взгляд, может переломить ситу­ацию и помочь налогоплательщикам (см. Постановле­ние Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 № 4149/04). Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и нало­говым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал на следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налого­плательщику и уплаченных им при приобретении това­ров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено неполностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в выче­те, должен представить доказательства недобросовест­ности налогоплательщика.

Это значит, что если использованный в расчетах век­сель был приобретен по возмездной сделке, то налого­плательщик-векселедатель имеет право на вычет «вход­ного» НДС, независимо оттого, оплачен им этот вексель или нет.

* Часть «входного» НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 № 03-04-11 /167).