Главы 26.2 и 26.3 НК РФ: неясности устранены

Принятый в июле Закон № 101-ФЗ* не толь­ко устранил ряд неясностей по налогообло­жению предприятий малого бизнеса, но и внес другие поправки, которые и будут рас­смотрены в данной статье.

1 Применение УСН и уплата ЕНВД предусматривают не замену уплаты налога на прибыль организаций, а их осво­бождение от обязанностей по уплате налога на прибыль.

Разрешены в пользу налогоплательщика, применяюще­го УСН, спорные вопросы отнесения расходов по основным средствам, произведенным собственными силами. С 2006 г. налогоплательщик может списать не только расходы на приобретение ОС, но и затраты по его сооружению и изго­товлению. К примеру, малое предприятие, перешедшее на УСН, не имеет возможности приобрести специальное оборудование для изготовления и ремонта трикотажных изделий. Требуемая машина была изготовлена собствен­ными силами. Фактические затраты в целом составили 320 тыс. руб. с НДС. Эта стоимость и будет учтена у налогопла­тельщика по подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Аналогичный порядок установлен и в отношении не­материальных активов.

Пункт 3 ст. 346.16 в новой редакции в соответствии с п. 6 ст. 1 Закона № 101-ФЗ от 21.07.2005 утверждает следу­ющее:

• расходы на приобретение (сооружение, изготовле­ние) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

— в отношении приобретенных (сооруженных, изгото­вленных) основных средств в период применения упро­щенной системы налогообложения — с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

— в отношении приобретенных (созданных самим на­логоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения —с момента принятия этого объекта нематериальных акти­вов на бухгалтерский учет;

• в состав основных средств и нематериальных активов включаются те, которые признаются амортизируемым иму­ществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Указанное выше позволит малым предприятиям при объекте налогообложения «доходы за вычетом расхо­дов» сократить налогооблагаемую базу и тем самым ми­нимизировать влияние инфляции на инвестиционные процессы.

2 А вот измененная ст. 346.17 разрешит налогоплатель­щику, находящемуся на УСН, следующее:

1. При использовании покупателем в расчетах за при­обретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселей признать датой получения доходов дату оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному ве­кселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Этот порядок соответствует ст. 273 НК РФ.

Пример 1

Налогоплательщиком в счет произведенных работ от организации-векселедателя получен вексель на сумму 480 тыс. руб. Оплата по нему должна быть произведена в феврале 2006 г. В конце месяца от ве­кселедателя была получена информация о невоз­можности погашения векселя и согласии на переда­чу его в марте 2006 г. третьему лицу.

В этом случае вексель, переданный третьему лицу, бу­дет учтен при определении доходов налогоплательщика в марте 2006 г.

2. Признать затраты в составе расходов после их факти­ческой оплаты, а именно:

1) материальные расходы и расходы по оплате труда — в момент погашения задолженности путем списания де­нежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задол­женности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

При этом расходы по приобретению сырья и материа­лов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Пример 2

Организацией, применяющей УСН, приобретены в январе 2006 г. материально-производственные запа­сы на сумму 236 тыс. руб. с НДС. Оплата МПЗ полно­стью произведена в январе 2006 г. до начала их по­ставки. В этом же месяце передано в производство 50% закупленных МПЗ на сумму 118 тыс. руб.

Налогоплательщик имеет право учесть в расходах за январь 2006 г. 118 тыс. руб., хотя оплата была произведе­на полностью за всю поставку;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретен­ных для дальнейшей реализации, — по мере реализации указанных товаров.

При этом налогоплательщик имеет право для целей налогообложения использовать один из методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени при­обретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимо­сти единицы товаров.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, об­служиванию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Пример 3

Налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел в январе 2006 г. товары для перепродажи: 5 января— на сумму 140 тыс. руб. с НДС, 12 января—на сумму 160 тыс. руб. с НДС, 19 января—на сумму 175 тыс. руб. с НДС, 26 января—на сумму 190 тыс. руб. с НДС. Товар был оплачен в январе. Доставка товаров осу­ществлялась организацией-поставщиком, дополни­тельная плата за нее составила 20 тыс. руб. На 1 янва­ря 2006 г. на складе остаток товаров составил сумму 30 тыс. руб. По состоянию на 1 февраля 2006 г. реали­зовано 80% товара, или на сумму 556 тыс. руб. по сто­имости последних по времени приобретения.

Расходы по доставке 20 тыс. руб. учитываются налого­плательщиком полностью в январе 2006 г.

3. Учесть расходы на уплату налогов и сборов в разме­ре, фактически уплаченном, а при наличии задолженно­сти по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учесть в составе расходов в пределах фактически пога­шенной задолженности в те отчетные (налоговые) перио­ды, когда налогоплательщик погашает указанную задол­женность.

Статьи 13—15 НК РФ устанавливают федеральные, ре­гиональные и местные налоги, а налогоплательщик, при­меняющий УСН, не платит только НДС, налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог (за ис­ключением уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Кроме того, организации, при­меняющие УСН, производят уплату НДС по законодатель­ству РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

4. Расходы на приобретение (сооружение, изготовле­ние) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учесть в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ в последний день отчетного (налогового) периода, но при условии их полной оплаты и использования для осуществления предпринимательской деятельности.

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) и (или) иму­щественных прав организация выдала вексель в соответ­ствии с Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности пред­приятий и организаций векселям и единого образца и раз­витии вексельного обращения», то расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущест­венных прав подлежат учету после оплаты векселя. Но ес­ли плательщик УСН имел вексель третьего лица и пере­дал его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, то в этом случае расходы учитыва­ются на дату передачи указанного векселя. Указанные расходы и соответствующие подп. 5 п. 2 ст. 346.17 учиты­ваются исходя из цены договора, но не выше суммы дол­гового обязательства, указанного в векселе.

Так как при учете доходов и расходов по методу опла­ты не возникают суммовые разницы, то в п. 3 ст. 346.17 внесено уточнение о том, что если налогоплательщик оп­ределяет доходы и расходы согласно требованиям этой статьи, то есть кассовым методом, то суммовые разницы при заключенных договорах в условных единицах не учи­тываются при исчислении налоговой базы.

Пример 4

Организация, перешедшая на УСН, заключила дого­вор на поставку материалов 30.08.2005 на сумму 5000 дол. США по курсу 28,4368 руб. за 1 дол. США, или 142,2 тыс. руб. Материалы были организацией-поставщиком поставлены 01.09.2005 (в оценке 142,8 тыс. руб.), а оплата произведена 05.09.2005 в сумме 141,5 тыс. руб.

Материалы полностью списаны были на затраты произ­водства в августе 2005 г., а учтены в сентябре и в оценке 141,5 тыс. руб.

5. Хотя размер налоговых ставок при УСН не изменил­ся, но Законом № 101-ФЗ от 21.07.2005 внесены уточнения следующего характера:

— сумма минимального налога исчисляется за налого­вый период в размере 1 % налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 345.15 НК РФ;

— минимальный налог уплачивается в случае, если именно за налоговый период сумма исчисленного в об­щем порядке налога меньше суммы исчисленного мини­мального налога;

— налогоплательщик, использующий в качестве объе­кта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить только исчисленную по ито­гам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых перио­дов, в которых налогоплательщик применял УСН и ис­пользовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;

— налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вменен­ный доход для отдельных видов деятельности в соответ­ствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режи­мам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в об­щем объеме доходов, полученных при применении ука­занных специальных налоговых режимов.

Пример 5

Торговая организация в соответствии со ст. 346.12 перешлас 2006 г. науплатуединогоналогапоУСН. Но при этом выделила розничную торговлю с площадью торгового зала 150 м² для перевода на упла­ту ЕНВД. При этом складское помещение для хране­ния товаров было единое. Расходы по содержанию складского помещения, включая и затраты по его охране, составляли ежемесячно 60 тыс. руб.

Так как доходы от розничной торговли составляли 10% общих доходов, то расходы по содержанию складского помещения, относимые в состав расходов розничной тор­говли, составляли ежемесячно сумму б тыс. руб.

6. Следует отметить, что Закон № 101-ФЗ от 21.07.2005 увеличил размер для перехода на упрощенную систему налогообложения с 11 млн руб. до 15 млн руб. Кроме то­го, ежегодно эта сумма подлежит индексированию на ко­эффициент-дефлятор. Но налогоплательщик должен принять во внимание, что доходы определяются не от вы­ручки от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, а от доходов согласно ст. 248 НК РФ, то есть с учетом внереа­лизационных доходов.

7. Расширены виды предпринимательской деятельно­сти, переводимые на уплату ЕНВД, но вновь п. 2.1 в ст. 346.26 свидетельствует о том, что если поименованные в этой статьи виды деятельности осуществляются в рам­ках договора простого товарищества (договора о совме­стной деятельности), то они не могут быть переведены на ЕНВД.

Исходя из главы 55 ГК РФ:

— по договору простого товарищества (договору о со­вместной деятельности) двое или несколько лиц (товари­щей) обязуются соединить свои вклады и совместно дей­ствовать без образования юридического лица для извле­чения прибыли или достижения иной не противореча­щей закону цели;

— вклады товарищей предполагаются равными по сто­имости, если иное не следует из договора простого това­рищества или фактических обстоятельств;

— ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участ­вующих в договоре простого товарищества юридиче­ских лиц;

— прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорцио­нально стоимости вкладов товарищей в общее дело, ес­ли иное не предусмотрено договором простого товари­щества или иным соглашением товарищей.

8. Устранены спорные вопросы между плательщиками ЕНВД и налоговыми органами в части:

— автотранспортных организаций, которые оказывают услуги по перевозке пассажиров и грузов. На ЕНВД могут переходить автотранспортные организации, если им при­надлежит на праве собственности или ином праве (поль­зования, владения и (или) распоряжения) не более 20 ав­тотранспортных средств;

— расчета площади при решении вопроса о переходе предприятий розничной торговли и общественного пита­ния на ЕНВД, то есть площадь определяется отдельно по каждому объекту;

— определения понятия розничной торговли: пред­принимательская деятельность, связанная с торговлей то­варами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт), на основе договоров ку­пли-продажи;

— определения услуг общественного питания: к ним относятся изготовление кулинарной продукции и конди­терских изделий, создание условий для потребления и ре­ализации производственной продукции, покупных това­ров, а также проведения досуга;

— перевода на ЕНВД организаций общественного пи­тания, у которых нет зала для обслуживания посетителей.

В письмах УФНС России по Московской области от 13.01.2005 № 18-16/32793, № 18-16/33631 изложено, что на ЕНВД не могут быть переведены организации обществен­ного питания в случае отсутствия у них зала для обслужи­вания посетителей.

9. С 2006 г. владельцы киосков, палаток, торговых авто­матов и иных аналогичных объектов, предоставляющих услуги общественного питания, будут уплачивать ЕНВД.

Закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ отдельно ввел в качест­ве плательщиков ЕНВД организации, размещающие рек­ламу на транспортных средствах, в состав которых вклю­чены грузовые и легковые автомобили организаций, а также общественный транспорт (автобусы, трамваи, трол­лейбусы), водный транспорт (речные суда) и даже прице­пы, полуприцепы, прицепы-роспуски. При этом местом размещения информации или установленных рекламных щитов, табличек и электронных табло являются крыша и боковые поверхности кузовов, а базовая доходность с ка­ждого транспортного средства — 10 тыс. руб.

Начиная с 2006 г. на ЕНВД переводятся также:

— услуги по временному размещению и проживанию граждан, то есть гостиничный бизнес, но надо учесть, что общая площадь спальных помещений не должна превы­шать 500 м²;

— деятельность по предоставлению во временное пользование торговых мест на рынках и других местах торговли, которые не имеют зала для обслуживания посе­тителей. Принцип расчета ЕНВД действует, как и при нестанционарной розничной торговле, и в качестве показа­теля базовой доходности берется торговое место.

В Хотелось бы остановиться на том, какие способы оп­тимизации налогов по УСН и ЕНВД имели место в 2004— 2005 гг.

Стремление налогоплательщика к оптимизации нало­говых платежей всеми законными способами правомер­но и оправданно в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами. Статьей 209 ГК РФ установлено, что собственник вправе по своему усмотре­нию совершать в отношении принадлежащего ему иму­щества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраня­емые законом интересы других лиц. По этой причине ра­зумный налогоплательщик перед тем, как начать осуще­ствление предпринимательской деятельности (или перед началом очередного финансового года), а также перед тем, как осуществить крупную сделку, решает проблемы следующего характера:

— каков размер дохода и в каком периоде этот доход от запланированной сделки можно получить;

— какую сумму будут составлять расходы от осуществ­ляемой сделки;

— какая сумма денежных средств или иных активов ос­танется в результате запланированной сделки;

— какие необходимо принять меры в целях увеличе­ния суммы, остающейся в распоряжении организации.

Пример 6

Общество с ограниченной ответственностью преду­смотрело получение годовой выручки в сумме 11 000 тыс. руб. и затраты— 6000 тыс. руб.

По общему режиму налогообложения:

— уплата НДС по расчету 763 тыс. руб.;

— ЕСН при фонде оплаты труда 1500 тыс. руб. - 390 тыс. руб.;

— налог на прибыль 24% и на сумму 923 тыс. руб.

В распоряжении общества остается сумма 2924 тыс. руб.

Пример 7

Общество с ограниченной ответственностью ликви­дирует свой филиал, а на его базе создает новое об­щество, участником которого остается тоже физи­ческое лицо. Выручка в размере 11 000 тыс. руб. де­лится поровну, и при этом возникает право на при­менение упрощенной системы налогообложения.

Общая сумма налоговых вычетов составит 660 тыс. руб. (при определении налоговой базы от полученных дохо­дов) или 750 тыс. руб. (при выборе объекта налогообло­жения «доходы, уменьшенные на величину расходов» — 6000 тыс. руб.).

В распоряжении данных обществ останется от 4340 тыс. руб. до 4250 тыс. руб.

Наличие у организации филиалов или представительств, как указано в подп. 1 п. 3 ст. 346.12, не позволяет применять упрощенную систему налогообложения.

ГК РФ обязывает организацию филиалы и представи­тельства указывать в уставе и разрабатывать положения, определяющие их статус. Обособленное подразделение не является филиалом или представительством, и его на­личие у организации не будет препятствием для примене­ния упрощенной системы налогообложения, что также подтверждено Постановлением ФАС Центрального окру­га от 06.05.2003 № А09-585/03-30.

Не вправе применять упрощенную систему налогооб­ложения организации, в которых доля непосредственно­го участия других организаций составляет более 25%.

Хотя в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 и указано, что данное ог­раничение не распространяется на организации с устав­ным капиталом из вкладов общественных организаций при их среднесписочной численности не менее 50% инва­лидов и с долей в фонде оплаты труда не менее 50%, но практикой арбитражных судов доказаны и иные случаи нераспространения данного ограничения. Так, например, в Постановлении ФАС ДО от 12.11.2003 № Ф03-А51/03-2/2614 говорится, что налоговый орган неправомерно от­казал муниципальному учреждению в переходе на упро­щенную систему налогообложения на основании того, что доля непосредственного участия другой организации (администрации города) составляла более 25%.

Анализируя упрощенную систему налогообложения, можно прийти к выводу, что налоговая нагрузка ниже по сравнению с общей системой налогообложения, но для принятия окончательного решения о переходе на эту си­стему налогообложения как организации, так и индиви­дуальному предпринимателю необходимо произвести расчет получаемой выгоды.

Пример 8

Организация, реализующая товар в розницу, приоб­рела 100 единиц товара по цене 230 руб. и насумму 23 тыс. руб. Продажа приобретенного товара произ­водится по цене 290 руб. или на сумму 29 тыс. руб. Издержки обращения составили у организации 20 руб. на единицу, всего на сумму 2 тыс. руб.

С суммы реализованного товара уплачиваются:

— НДС в сумме 1,1 тыс. руб. (5,2 тыс. руб. - 4,1 тыс. руб.);

— налог на прибыль 0,9 тыс. руб. [(29 тыс. руб. - 25 тыс. руб.) х 24% : 100%].

Всего сумма к уплате налогов составит 2 тыс. руб. (но следует учесть еще налог на имущество). По упрощенной системе:

— при объекте налогообложения «Доходы» от дохо­дов от реализации товара 29 тыс. руб. сумма налога соста­вит 1,7 тыс. руб. (29 тыс. руб. х 6% : 100%);

— при объекте налогообложения «Доходы за вычетом расходов» от доходов от реализации 29 тыс. руб. и расходов 25 тыс. руб. (23 тыс. руб. + 2 тыс. руб.) сумма налога составит 0,6 тыс. руб. [(29 тыс. руб. - 25 тыс. руб.)] х 15%.

Данные, указанные выше, показывают выгодность уп­рощенной системы налогообложения.

Но иногда возникают моменты, когда переход на упро­щенную систему невыгоден, в частности при осуществле­нии оптовой торговли. Это вызвано тем, что организациям и индивидуальным предпринимателям не производится возмещение «входного» НДС при приобретении товаров, предназначенных для продажи оптом. В этом случае следу­ет вопрос выгоды рассмотреть со всех сторон вплоть до об­разования нескольких небольших организаций вместо од­ной, у которой большие обороты по реализации товаров.

Пример 9

Организация, занимающаяся реализацией товаров оптом, имеет оборот свыше 11 000 тыс. руб. за 9 ме­сяцев, но приняла решение перейти на упрощен­ную систему налогообложения.

Для того чтобы был осуществлен переход на упрощен­ную систему, решено создать две самостоятельные орга­низации: одна приобретает товары, а вторая осуществля­ет их продажу.

Рассматривая вопрос о переходе на УСН, налогопла­тельщик должен правильно выбрать вариант налогооб­ложения — «Доходы» или «Доходы, уменьшенные на ве­личину расходов».

В случае выбора объекта налогообложения «Доходы»:

— налоговая ставка по ст. 346.20 равна 6% от суммы полученных доходов;

— уплаченная сумма налога снижается на сумму страхо­вых взносов на обязательное пенсионное страхование, уп­лачиваемых за этот же период времени в соответствии с за­конодательством Российской Федерации, и на сумму вы­плаченных работникам пособий по временной нетрудоспо­собности. При этом, как указано в п. 3 ст. 346.21, сумма на­лога (квартальных авансовых платежей по налогу) не мо­жет быть уменьшена более чем на 50% по страховым взно­сам на обязательное пенсионное страхование.

Значит, минимальная сумма налога по УСН может быть 3% (с учетом 50% вычетов).

При выборе в качестве объекта налога по упрощенной системе налогообложения «Доходы, уменьшенные на ве­личину расходов» налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

При анализе выгодности упрощенной системы налогооб­ложения учитывается показатель рентабельности, сумма взносов, предназначенная перечислению на обязательное пенсионное страхование, и выплата пособий по временной нетрудоспособности. При этом показатель рентабельности исчисляется как отношение доходов, сниженных на величи­ну расходов, к доходам, определяемым по требованиям главы 26.2 НК РФ. Учесть нужно также и то, что доходы и расходы признаются по оплате, а из расходов принимаются во внимание только те, которые указаны в ст. 346.16.

При расчете показателя рентабельности, как правило, выгодность выбора объекта налогообложения зависит от следующих моментов:

1) если расчетная рентабельность составит более 40%, то в качестве объекта налогообложения применяется по­казатель полученных доходов, а сумма налога исчисляет­ся в размере 6%.

Пример 10

Доходы организации 1500 тыс. руб., а расходы— 750 тыс. руб. Рентабельность составляет 50% [(1500 тыс. руб. - 750 тыс. руб.): 1500 тыс. руб. х 100%].

При объекте налогообложения «Доходы» сумма нало­га составит 6% от 1500 тыс. руб., или 90 тыс. руб.

При объекте налогообложения «Доходы, уменьшен­ные на величину расходов» налогооблагаемая база ис­числяется в сумме 750 тыс. руб. (1500 тыс. руб. - 750 тыс. руб.) и исходя из налоговой ставки 15% сумма налога со­ставит 112,5 тыс. руб. (750 тыс. руб. х 15% : 100%);

2) если показатель расчетной рентабельности составит менее 25%, то наиболее выгодно применять показатель «Доходы, уменьшенные на величину расходов».

Пример 11

Доходы организации составили 1500 тыс. руб., а рас­ходы— 1275 тыс. руб. Рентабельность исчислена 15% [(1500 тыс. руб. -1275 тыс. руб.): 1500 тыс. руб. х 100%].

При выборе организацией объекта налогообложения «Доходы» сумма налога исходя из 6%-ной ставки составит 90 тыс. руб., а при выборе объекта «Доходы, уменьшенные на величину расходов» налог будет исчислен в сумме 33,7 тыс. руб. [(1500 тыс. руб. - 1275 тыс. руб.) х 15% : 100%];

3) в том случае когда исчисленный показатель рента­бельности составляет более 25%, но менее 40%, выбор объекта налогообложения будет определяться в зависи­мости от суммы взносов в Пенсионный фонд РФ и выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Пример 12

По годовому плану 2005 г. запланированы доходы в сумме 3000 тыс. руб., а расходы— 2100 тыс. руб. Рентабельность исчислена 30% [(3000 тыс. руб. -2100 тыс. руб.): 3000 тыс. руб. х 100%].

Взносы в Пенсионный фонд запланированы в сумме 60 тыс. руб., а выплата пособий по временной нетрудо­способности составит 45 тыс. руб.

Для определения более выгодного показателя по ис­числению объекта налогообложения организация произ­водит расчеты:

— по объекту налогообложения «Доходы» сумма на­лога составит 180 тыс. руб. (3000 тыс. руб. х 6% : 100%);

— по объекту налогообложения «Доходы, уменьшен­ные на величину расходов» налог должен быть уплачен в сумме 135 тыс. руб.

Но при этом в обоих случаях необходимо учесть сумму взносов в Пенсионный фонд и выплату пособий по вре­менной нетрудоспособности — 105 тыс. руб.

Иначе говоря, сумма налога от показателя «Доходы» составит 90 тыс. руб., а от показателя «Доходы, уменьшен­ные на величину расходов» — 135 тыс. руб.

В пункте 1 ст. 346.13 указано, что выбор объекта нало­гообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые примене­на упрощенная система налогообложения. В случае изме­нения избранного объекта налогообложения после пода­чи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обя­зан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря го­да, предшествующего году, в котором впервые примене­на упрощенная система налогообложения. Это свиде­тельствует о том, что организации и индивидуальные предприниматели при выборе объекта налогообложения должны проявить особую внимательность и изыскать пу­ти снижения налогооблагаемой базы, что позволяет осу­ществить глава 26.2 НК РФ.

Из изложенного вытекает, что объект налогообложе­ния «Доходы» в большинстве случаев выгоден тем орга­низациям и индивидуальным предпринимателям, у кото­рых сумма расходов, учитываемых при применении упро­щенной системы в соответствии со ст. 346.16, невелика. И наоборот, если сумма осуществленных расходов значи­тельна, то более выгодным объектом налогообложе­ния будут «Доходы, уменьшенные на величину расхо­дов». Существует вероятность того, что сумма налога у на­логоплательщика будет равновелика как при объекте на­логообложения в виде доходов, так и при объекте нало­гообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Для наглядности это можно представить в виде уравнения:

Д х 6% : 100% = (Д - Р)х 15% : 100%,

где Д— полученные организацией или индивидуальным предпринимателем доходы;

Р— произведенные организацией или индивидуаль­ным предпринимателем расходы.

В ходе решения данного уравнения определяется: Д х 6% = (Д - Р)х15%, 6Д= 15Д-15Р, 9Д = 15Р, 9: 15 = Д:РД:Р = 0,6.

Определенное конечное соотношение доходов и рас­ходов организации или индивидуального предпринима­теля свидетельствует о том, что если расходы составляют 60% доходов, то приемлемым является объект налогооб­ложения как в виде доходов, так и в виде доходов, умень­шенных на величину расходов.

Пример 13

Организация планирует перейти на упрощенную си­стему налогообложения с 2006 г. Предполагается получить доходы в сумме 1500 тыс. руб. и осущест­вить расходы в сумме 900 тыс. руб., то есть расходы составляют 60%.

В этом случае налог исчисляется в равной сумме 90 тыс. руб.

(1500 тыс. руб. х 6% : 100%) = (1500 тыс. руб. - 900 тыс. руб.) х 15% : 100%.

В настоящее время переход на упрощенную систему налогообложения более выгоден для организаций, чем для индивидуальных предпринимателей. Организации в отличие от индивидуальных предпринимателей не упла­чивают налог на прибыль (24%) и налог на имущество, а индивидуальные предприниматели не уплачивают НДФЛ (13%), но уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», которые по сво­ему размеру незначительны.

Основным преимуществом системы налогообложения в виде ЕНВД является то, что, как это соответствует п. 2 ст. 346. 32, сумма единого налога, исчисленная за налого­вый период, уменьшается налогоплательщиками на сум­му страховых взносов на обязательное пенсионное стра­хование, осуществляемое в соответствии с законодатель­ством РФ, уплаченных за этот же период времени при вы­плате налогоплательщиками вознаграждений своим ра­ботникам, занятым в тех сферах деятельности налогопла­тельщика, по которым уплачивается единый налог, а так­же на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринима­телями за свое страхование и на сумму выплаченных по­собий по временной нетрудоспособности. При этом сум­ма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсион­ное страхование.

Статья 346.28 говорит о том, что налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют ви­ды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления своей деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления этой дея­тельности и производить уплату единого налога, введен­ного в этом субъекте РФ.

Указанное позволяет налогоплательщику выбрать ме­сто, где единый налог ниже по сравнению с местом его нахождения.

Так, например, налогоплательщик зарегистрирован в Московской области, а осуществляет торговлю в Тверской области. В этом случае единый налог уплачивается в Твер­ской области и по правилам, определенным в этой области.

В том случае если у налогоплательщика имеет место превышение площади зала, количества автомобилей, на­логоплательщик применяет обычную систему налогооб­ложения.

Рассмотрим отдельные способы, которые позволят не превышать натуральные показатели, если налогопла­тельщик имеет заинтересованность в уплате единого на­лога:

1. Деление деятельности.

Налогоплательщик, учитывая установленные ограни­чения по располагаемой площади, может осуществить деление своей осуществляемой деятельности.

Так, например, налогоплательщик заинтересован в уп­лате единого налога на вмененный доход, но площадь его торгового зала составляет свыше 150 м², в этом случае принимается решение об организации общественного питания или создаются несколько юридических лиц, кото­рые все будут плательщиками ЕНВД.

В этом случае следует обратить внимание на ст. 346.27, определяющую, что площадь торгового зала, то есть зала для непосредственного обслуживания посетителей и ис­пользуемого налогоплательщиком для торговли или ор­ганизации общественного питания. Эта площадь подле­жит определению на основе инвентаризационных и соот­ветствующих иных документов.

• В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2003 № Ф08-1346/2003-571А говорится следующее: кассационная жалоба налогового органа о занижении площади кафе налогоплательщиком не подлежит удов­летворению, поскольку протокол осмотра помещения не содержит доказательств, подтверждающих совершение налогового правонарушения.

Порядок проведения осмотра помещений налогопла­тельщика установлен ст. 92 НК РФ, согласно которой со­блюдаются правила:

— осмотр осуществляется только в ходе выездной на­логовой проверки;

— осмотр осуществляется должностным лицом налого­вого органа, производящим выездную налоговую проверку;

— осмотр производится в присутствии понятых;

— в необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с до­кументов или другие действия;

— о производстве осмотра составляется протокол.

Суд в ходе рассмотрения дела указал, что из протоко­ла досмотра не усматривается, с помощью каких средств проводилось измерение фактической площади кафе. По­скольку данное мероприятие требует специальных техни­ческих знаний, целесообразно при проведении замеров площадей приглашать к участию в осмотре помещений специалистов органов технической инвентаризации.

Также суд указал, что при проведении проверки нало­говая инспекция не проверила данные о размере физиче­ского показателя по расчетам специалистов.

В целях исключения разногласий с налоговыми органа­ми налогоплательщику необходимо иметь в наличии до­кумент от органа технической инвентаризации о площа­ди, на которой осуществляется торговля или обществен­ное питание.

• В Постановлении ФАС УО от 03.11.2003 № ф-9/3664/03-АК подтверждена позиция налогоплательщика, состоящая в том, что система налогообложения в виде единого нало­га на вмененный доход может быть применена в отноше­нии розничной торговли, осуществляемой через магазины, имеющие площадь по каждому объекту менее 150 м².

Позиция налогового органа состояла в том, что налого­плательщик не подлежит переводу на уплату единого на­лога на вмененный доход, если площадь хотя бы одного магазина, через который осуществляется розничная торгов­ля, превышает 150 м².

ФАС отметил, что в соответствии с п. 2 ст. 346.26 нало­гоплательщик, обладая семью магазинами, три из которых имеют площадь 150 м², имеет полное право перехода на уплату единого налога по данным трем торговым точкам.

• В Постановлении ФАС ЗСО от 15.09.2003 № ф-4/4577-992/А03-2003 не поддержана позиция налогового органа об использовании предпринимателем площади больше­го размера, чем указано для расчета налоговой базы при уплате единого налога. Позиция налогоплательщика со­стояла в том, что расчет площади земельного участка, ис­пользуемого под автостоянку, при уплате единого налога, указан правильно.

Так как замер земельного участка налоговым органом был осуществлен с нарушением налогового законода­тельства, то есть не обеспечено требование ст. 92, 98 и 99 НК РФ, то решением суда в удовлетворении требований налогового органа отказано.

Следовательно, если налогоплательщиком использует­ся для осуществления торговых операций несколько залов, каждый из которых занимает общую площадь свыше 150 м², то в этом случае применяется общая система, а реше­ние проблемы возможно только образованием несколь­ких юридических лиц с использованием ими залов площа­дью не более 150 м². Аналогичным образом можно ре­шить вопрос и с оказанием автотранспортных услуг.

Пример 14

Налогоплательщик имеет торговый зал площадью более 400 м². После проведенной работы из одного зала сделаны 3 торговых зала. При этом также нало­гоплательщиком были приняты необходимые меры по образованию трех организаций по осуществле­нию розничной торговли, у каждой из которых раз­мер торговой площади не превышал 150 м².

Проведенные мероприятия способствовали переходу всех 3 налогоплательщиков на уплату единого налога.

2. Выделение деятельности, которую можно перевести на уплату ЕНВД.

Так, если налогоплательщик занимается продажей авто­мобилей, то им проводится работа по созданию двух орга­низаций, одна из которых осуществляет деятельность по оптовой торговле, а вторая — по розничной торговле. При этом организации розничной торговли выделяется торго­вый зал площадью не более 150 м². Покупатель осматрива­ет автомобили на складе налогоплательщика, осуществля­ющего деятельность по оптовой торговле, а оплату произ­водит через магазин розничной торговли. Когда возникает необходимость, магазин оптовой торговли реализует вы­бранные покупателями автомобили магазину розничной торговли. Смысл схемы состоит в том, что магазин рознич­ной торговли использует склады магазина оптовой торгов­ли, а также основной доход от торговой деятельности оформляется через налогоплательщика розничной торгов­ли, переведенного на единый налог. Риск данной схемы со­стоит в том, что налоговый орган может выявить, что пло­щадь налогоплательщика, осуществляющего деятельность по оптовой торговле, используется налогоплательщиком, торгующим в розницу, но это следует доказать.

3. Наличие неучтенной реализации.

Различные схемы ухода от уплаты налогов способству­ют возникновению таких ситуаций, когда покупатель в лице организации или индивидуального предпринимате­ля хочет приобрести в магазине оптовой торговли товар

без оформления факта покупки. В этом случае покупате­лем производится оплата за приобретенную партию това­ров без документального оформления. Конечно, прода­вец, который не хочет рисковать, имеет возможность от­казаться от указанной сделки или согласиться с условиями покупателя. И эту проблему продавца решает налогопла­тельщик, осуществляющий розничную торговлю и пере­веденный на уплату единого налога.

Схема данной операции заключается в следующем.

Покупка товара производится в магазине оптовой торго­вли без оформления документов, а продавец осуществляет продажу приобретенного товара покупателем через мага­зин розничной торговли, и оплата денежных средств прово­дится в установленном порядке через кассовый аппарат ма­газина, производящего уплату единого налога, у которого увеличение выручки от реализации не оказывает влияния на величину установленного единого налога.

Пример 15

Налогоплательщик-организация производит рознич­ную и оптовую торговлю электротехникой. Условия осуществления розничной торговли способствовали переводу ее на уплату единого налога на вмененный доход. Покупатель захотел приобрести 20 единиц электротехники без оформления документов.

Покупателю было предложено эту сделку оформить как приобретение в магазине розничной торговли. Поку­патель согласился на это условие и внес денежные сред­ства в кассу магазина, то есть сделка осуществлена в ре­жиме розничной торговли. Эта операция не нарушила за­конодательство по продаже товаров и налоговое законо­дательство налогоплательщиком единого налога.

4. Передача части функций сторонним организациям.

По отдельным видам деятельности (оказание бытовых и ветеринарных услуг; услуг по ремонту, техническому обслу­живанию и мойке автотранспортных средств; разносная (развозная) торговля (за исключением торговли подакциз­ными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, ме­ховыми изделиями и технически сложными товарами быто­вого назначения) единый налог исчисляется исходя из коли­чества работников, включая индивидуального предприни­мателя. И в связи с этим чем меньше в организации, пере­веденной на уплату единого налога, численность работни­ков, тем меньше по расчету сумма единого налога.

В этом случае основной способ минимизировать сумму единого налога — передача части выполняемых работ сторонним организациям по заключенным с ними дого­ворам. Так, в связи с тем что п. 2 ст. 6 Федерального зако­на от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»позво­ляет руководителю организации передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализирован­ной организации, руководитель организации так и дела­ет, что позволяет ему не держать штат бухгалтеров. Вме­сто содержания штата младшего обслуживающего персо­нала налогоплательщик заключает договор на выполне­ние работ по уборке помещения и территории магазина со сторонними организациями. Сокращение численности работников организации способствует снижению единого налога.

* Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ«О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового ко­декса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».