У лизингополучателя нет оснований для применения амортизационной премии к первоначальной стоимости имущества, взятого в лизинг. Этого подхода изначально придерживаются и Минфин России, и налоговики. Однако в письме от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253 финансисты разрешили лизингополучателю учесть амортизационную премию в отношении выкупной цены предмета лизинга.
Компания заключила договор лизинга, по условиям которого в соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) предусматривался переход к ней права собственности на лизинговое имущество по окончании срока действия договора. Организация решила выкупить имущество у лизингодателя до истечения срока договора и задалась вопросом: можно ли в подобной ситуации учесть сумму амортизационной премии в отношении лизингового имущества?
У предмета лизинга есть первоначальная стоимость…
Финансисты указали, что амортизацию по имуществу, переданному в лизинг, начисляет та сторона (лизингодатель либо лизингополучатель), на балансе которой оно учтено согласно договору лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ). Поэтому лизингополучатель может начислять амортизацию, когда полученное в лизинг имущество учтено у него в составе основных средств.
По общему правилу организации вправе единовременно включать в текущие расходы амортизационную премию — затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Между тем под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства). Это следует из ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Лизингодатель такие затраты осуществляет, приобретая объекты для передачи в финансовую аренду, и может применять амортизационную премию, если по условиям договора является балансодержателем имущества, переданного в лизинг.
Что касается лизингополучателя, он не несет затрат в виде капвложений (лизинговые платежи таковыми не признаются) на момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Значит, нет и оснований для применения амортизационной премии. Поэтому, когда балансодержателем лизингового имущества является лизингополучатель, оснований для применения амортизационной премии к первоначальной стоимости основного средства нет ни у одной из сторон договора лизинга.
К такому выводу финансисты и налоговики приходили неоднократно (письма Минфина России от 15.02.2012 № 03-03-06/1/85 и ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267).
Отметим, что сами по себе эти выводы весьма спорны, поскольку право на применение амортизационной премии обусловлено наличием у налогоплательщика основных средств. Под ними понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому предметы лизинга, учитываемые на балансе лизингополучателя, соответствуют понятию основных средств. При этом выполняются все условия для применения амортизационной премии: на балансе имеется объект с определенной первоначальной стоимостью и датой начала начисления амортизации и организация несет затраты на приобретение основных средств. На это указали, например, судьи Арбитражного суда г. Москвы в решении от 30.09.2011 № А40-23166/11-67. Однако ФАС Московского округа данное решение отменил, поддержав позицию чиновников (постановление от 11.04.2012 № А40-23166/11-116-67).
...и выкупная цена
Второй случай, рассмотренный специалистами Минфина России, непосредственно вытекает из первого: срок действия договора лизинга окончился (либо лизинговое имущество выкуплено досрочно) и объект перешел в собственность лизингополучателя. Финансисты напомнили, что в такой ситуации компания должна была в составе лизинговых платежей перечислять в адрес лизингодателя выкупную цену имущества. Выкупная цена включается в общую сумму договора лизинга, если этот договор предусматривает переход права собственности на основные средства к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
Отметим, что этот договор, по мнению чиновников, должен содержать условие о выкупной цене либо выкупная цена должна быть зафиксирована в дополнительном соглашении (письмо от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).
Лизинговые платежи за минусом суммы амортизации, начисленной исходя из первоначальной стоимости основного средства, в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). А в случае, когда договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, лизинговый платеж уменьшается и на сумму оплаты части выкупной стоимости основного средства. Ведь эта сумма не является платой за временное пользование объектом, а по сути представляет собой авансовые платежи за приобретаемое в собственность амортизируемое имущество.
Следовательно, подобные затраты не включаются в состав текущих налоговых расходов (п. 5 ст. 270 НК РФ). Они могут быть учтены только путем начисления амортизации в соответствии со ст. 256—259.3 НК РФ после перехода права собственности на объект к лизингополучателю. Об этом говорится в письмах Минфина России от 06.02.2012 № 03-03-06/1/71, от 25.06.2009 № 03-03-06/1/428, ФНС России от 26.05.2010 № ШС-37-3-2514 и др. Первоначальной стоимостью объекта в налоговом учете лизингополучателя в таком случае будет считаться выкупная цена предмета лизинга, и в отношении ее амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке.
Получается, что у лизингополучателей-балансодержателей есть выбор при применении амортизационной премии: руководствуясь позицией Минфина России, применить премию только к выкупной стоимости после перехода права собственности на объект, не рискуя навлечь на себя претензии налоговиков, либо списать амортизационную премию по первоначальной стоимости лизингового имущества, сформированной по затратам лизингодателя на момент ввода объекта в эксплуатацию. Второй вариант, конечно, выгоднее, но сопряжен со значительными налоговыми рисками и весьма туманными перспективами рассмотрения дела в суде.