Без использования программного обеспечения не обходится сегодня ни одна компания. Приобрести программу можно как в магазине на компакт-диске, так и через Интернет, скачав ее с сайта продавца. Кроме того, программа может быть уже предустановлена на приобретаемом компьютере. О том, как учитывать программу, приобретенную различными способами, мы и расскажем в этой статье.
В гражданском законодательстве под программой для ЭВМ понимается выраженная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата (ст. 1261 ГК РФ). Программа для ЭВМ является объектом авторского права (ст. 1259 ГК РФ).
Изначально исключительные права на программу принадлежат ее разработчику (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). При последующей реализации разработчик может передать покупателю как исключительные, так и неисключительные права на программу. Обычно передаются неисключительные права (право пользования программой). Но в некоторых случаях, например, на программу, разрабатываемую специально для нужд конкретной организации, могут передаваться и исключительные права.
При приобретении программы важно внимательно ознакомиться с условиями лицензионного соглашения и выяснить, какие права на программу получает ее пользователь. От этого будет зависеть как бухгалтерский, так и налоговый учет приобретенной программы.
Приобретаются неисключительные права
Чаще всего при приобретении программы пользователю передаются неисключительные права. В этом случае стоимость программы в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и списывается в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока действия лицензионного договора, на основании которого приобретена программа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Но это не значит, что в бухучете в этом случае стоимость программы нужно списывать в состав расходов равномерно в течение пяти лет. При списании расходов нужно исходить из принципа «расходы признаются в том периоде, к которому они относятся» (п. 18 и 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Соответственно, если срок действия лицензионного договора не определен, организация должна самостоятельно установить срок, в течение которого планирует использовать программу, и исходя из этого срока равномерно списывать стоимость программы в расходы.
Обратите внимание, что в форме бухгалтерского баланса (утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») нет строк для отражения расходов будущих периодов. Это объясняется тем, что с 2011 г. затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Иными словами, затраты, учтенные на счете 97 как расходы будущих периодов, соответствующие условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 14/2007 и др.), отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива (письмо Минфина России от 17.11.2011 № 07-02-06/220). Если же затраты не соответствуют условиям признания актива, они должны учитываться в составе затрат текущего периода. Поскольку приобретенная программа удовлетворяет признакам признания нематериального актива, ее стоимость (остаток по счету 97) отражается в балансе в составе внеоборотных активов по строке «Прочие активы».
В налоговом учете стоимость программы, на которую получены неисключительные права, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем.
Если применяется кассовый метод учета доходов и расходов, затраты на приобретение программы можно учесть в составе расходов единовременно в полной сумме в момент их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если же применяется метод начисления, в случае единовременного списания затрат на приобретение программы в расходы могут возникнуть споры с контролирующими органами. Дело в том, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15, организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
— если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Аналогичная точка зрения прослеживается и в письмах Минфина России от 13.02.2012 № 03-03-06/2/19 и от 24.11.2011 № 03-03-06/2/181. Отметим, что в некоторых письмах Минфин России отмечает, что в случае если в договоре (соглашении) срок использования приобретенного программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении определения указанного срока, установленных ГК РФ (письма от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 и от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681).
В то же время суды придерживаются мнения, что расходы на приобретение программы могут быть учтены единовременно. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10 отметил, что нормы главы 25 НК РФ не предписывают равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими. А ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.08.2011 № А56-52065/2010 разъяснил, что установление организацией для целей бухгалтерского учета срока полезного использования программных продуктов не лишает его права на единовременное включение их стоимости в состав расходов по налогу на прибыль, так как налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании налогового, а не бухгалтерского учета.
На наш взгляд, во избежание судебных разбирательств лучше прислушаться к мнению Минфина России и списывать затраты на приобретение программы равными долями в течение установленного (договором или организацией) срока пользования программой. В этом случае бухгалтерские и налоговые правила учета этих расходов будут одинаковыми и у организации не возникнут временные разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Приобретаются исключительные права
Если на программу, которая будет использоваться в деятельности организации более 12 месяцев, передаются исключительные права, в бухгалтерском учете покупателя она признается нематериальным активом независимо от ее стоимости (п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Амортизация по нематериальному активу начисляется исходя из срока его полезного использования, который представляет собой период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). Таким образом, организация самостоятельно определяет период, в течение которого она будет амортизировать программу.
В налоговом учете такая программа также признается нематериальным активом, но только при условии, что ее стоимость превышает 40 000 руб. Объясняется это тем, что нематериальные активы в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся к амортизируемому имуществу (п. 3 ст. 257 НК РФ). А амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость такой программы будет 40 000 руб. и менее, она нематериальным активом в налоговом учете не признается и затраты на ее приобретение списываются в расходы на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ. Следовательно, все сказанное выше в отношении порядка списания расходов на приобретение неисключительных прав на программу применяется и в этом случае.
Если программа признана в налоговом учете нематериальным активом, амортизация по ней также начисляется исходя из срока ее полезного использования. Этот срок в отношении программ для ЭВМ налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, и в этом случае можно установить одинаковые правила начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете и избежать возникновения временных разниц.
Особенности приобретения программ через Интернет
В настоящее время необходимую программу можно купить у продавца не только в магазине (офисе) на каком-либо материальном носителе (обычно компакт-диске), но и скачать ее с сайта продавца, получив соответствующий код доступа. При этом во многих случаях никаких сопроводительных документов от продавца не поступает. Ситуация особо актуальна при скачивании программ с зарубежных сайтов. Ведь если с российским продавцом еще можно как-то договориться о выписке соответствующих первичных документов, то с зарубежным такой вариант не пройдет. А между тем затраты, учтенные в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По мнению Минфина России, при приобретении программы для ЭВМ путем заключения лицензионного соглашения и поставки программы через Интернет документальным подтверждением указанных расходов могут являться документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также распечатка электронного письма, подтверждающего поставку программы для ЭВМ покупателю, заверенная в установленном порядке (письмо Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127).
Особенности приобретения программ у иностранного поставщика
Приобретая программу у иностранного поставщика, не состоящего на учете в российских налоговых органах, организации нужно быть готовой к тому, что она должна будет исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Дело в том, что к доходам, полученным иностранной организацией от источников в РФ и подлежащим налогообложению у источника выплаты доходов, относятся, в частности, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. Такие доходы — это платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Как мы уже говорили, программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав. При этом программы для ЭВМ охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Следовательно, доходы иностранной организации, полученные от предоставления российской организации неисключительного права пользования программой для ЭВМ, следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, которые подлежат налогообложению на территории РФ по ставке в размере 20% согласно подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ (письмо Минфина России от 22.03.2011 № 03-08-05). Этот налог должна удержать из доходов и уплатить в бюджет РФ российская организация.
Обратите внимание: в случае неудержания налога с доходов иностранного лица налоговики могут предъявить российской компании требование об уплате этого налога. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.09.2011 № 5317/11 разъяснил, что такие требования неправомерны, так как в силу подп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента. Инспекция в этом случае вправе привлечь российскую организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и начислить штраф в размере 20% от суммы неудержанного налога, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов. Также инспекция вправе начислить пени, поскольку пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 НК РФ).
При налогообложении доходов иностранного поставщика нужно учитывать нормы соглашений РФ об избежании двойного налогообложения. Так, например, при приобретении программы у белорусской организации, основываясь на нормах Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.95 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество», российская компания должна удержать налог в размере 10% (письмо Минфина России от 04.08.2011 № 03-08-05).
Что касается НДС, то обязанностей налогового агента по этому налогу у российской организации-покупателя не возникает. Дело в том, что на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора не подлежит обложению НДС (письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-15/44).
Особенности приобретения программ вместе с компьютером
При приобретении программы вместе с компьютером возникает вопрос, как учитывать такую программу: включать в стоимость компьютера или учитывать отдельно? Дело в том, что, по мнению налоговиков, компьютер без необходимого программного обеспечения представляет собой просто груду железа и не может использоваться в деятельности организации. Особенно остро этот вопрос стоит в случае, когда в сумме стоимость компьютера и программного обеспечения превышают 40 000 руб.
ФНС России в письме от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756 высказала следующую позицию.
Если компьютер приобретается без какого-либо программного обеспечения, он никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика. В таком случае расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации компьютера, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью компьютера и должно включаться в его первоначальную стоимость.
Если компьютер приобретается вместе с конкретным программным обеспечением, позволяющим реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники, он уже готов к эксплуатации в объеме исполнения этих конкретных потребительских свойств. При этом выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости компьютера не требуется, поскольку такое программное обеспечение также является его неотъемлемой частью.
Определенная логика в рассуждениях налоговиков есть. Но, на наш взгляд, применять ее можно только к программному обеспечению, привязанному именно к данному конкретному экземпляру компьютера. А такая привязка в большинстве случаев зависит от условий лицензионного соглашения на использование программы. Например, операционная система Windows может продаваться как в качестве ОЕМ-версии, уже предустановленной на компьютер, так и в коробочном варианте. Основной отличительной особенностью OEM-версий операционной системы является то, что они «привязаны» к компьютеру, на который были первоначально установлены, и по условиям лицензии не могут быть перенесены на заменяющий компьютер или на любой другой персональный компьютер. Следовательно, в этом случае программное обеспечение является неотъемлемой частью данного конкретного компьютера и должно учитываться вместе с ним.
Но организация может приобрести вместе с компьютером операционную систему в коробочном варианте (так называемая retail-поставка). В этом случае в лицензионном соглашении может быть указано, что организация вправе установить данное программное обеспечение на несколько компьютеров. Соответственно нет никаких оснований учитывать стоимость этого программного обеспечения в первоначальной стоимости одного компьютера. Отталкиваясь от разъяснений налоговиков, было бы логично учесть в первоначальной стоимости только часть стоимости программы, приходящейся на этот компьютер, рассчитанную исходя из количества разрешенных установок. А что делать с оставшейся частью стоимости программы? Получается, что ее нужно учитывать отдельно от компьютера.
Кстати, за раздельный учет программы и компьютера выступают московские налоговики. В письме от 30.09.2010 № 16-15/
102331@2 специалисты УФНС России по г. Москве разъяснили, что неисключительное право на пользование программного обеспечения не отнесено ГК РФ к имуществу и соответственно не может рассматриваться в рамках главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в качестве основного средства. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Итак, на наш взгляд, правильным является следующий порядок. Если программа жестко привязана к конкретному экземпляру компьютера, ее нужно учитывать вместе с ним. Также вместе с компьютером придется учесть программу, если ее стоимость в расчетных документах отдельно не выделена. Если программа жестко не привязана к определенному компьютеру, ее нужно учитывать отдельно.
Однако заметим, что во многих случаях организации может быть более выгодным не отстаивать свою правоту, а, следуя советам налоговиков, учесть программу в стоимости компьютера.
Например, программа (не привязанная жестко к данному компьютеру) стоит 5000 руб. а компьютер – 20 000 руб. Учесть компьютер даже в совокупности с программой в составе основных средств нельзя, так как не выполняется стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемому. На наш взгляд, правильным вариантом учета затрат в целях налогообложения прибыли будет следующий. Стоимость компьютера учитывается единовременно в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. А программа учитывается отдельно на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но, как мы уже указывали выше, контролирующие органы считают, что расходы на приобретение неисключительных прав на программу должны учитываться в составе расходов равномерно, в течение срока использования программы. А вот если последовать советам налоговиков и учесть затраты на приобретение программы в стоимости компьютера, обосновывая это тем, что без программы компьютер не может функционировать, все затраты можно будет списать на расходы единовременно на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Другой пример. Компьютер стоит 35 000 руб. Программа — 10 000 руб. Если учитывать их по отдельности, во-первых, существует большой риск что налоговики доначислят налог на прибыль, так как компьютер, по их мнению, нужно учесть вместе с программой в составе основных средств. Во-вторых, стоимость программы единовременно списать в расходы без споров с налоговиками также не получится. Более того, если срок использования программы в лицензионном соглашении на программу не указан, есть риск, что налоговики могут, руководствуясь п. 4 ст. 1235 ГК РФ, потребовать учитывать стоимость программы равномерно в течение пяти лет. Но если учесть компьютер в составе основных средств, включив в его первоначальную стоимость затраты на приобретение программы, эта программа может быть самортизирована вместе с компьютером в течение двух лет. Ведь компьютер согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, относится ко второй амортизационной группе, в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно (код ОКОФ 14 3020000 — Техника электронно-вычислительная).