Порядок представления отчетности в Международных стандартах финансовой отчетности регулируется несколькими стандартами. Это IAS 1 «Представление финансовой отчетности», IAS 7 «Отчет о движении денежных средств», IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации», IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность», IFRS 1 «Применение МСФО впервые» и др. Сегодня мы рассмотрим правила, предусмотренные IAS 1.
Базовые требования по оформлению финансовой отчетности описывает МСФО (IAS) 1, который применяется как к отдельной, так и к консолидированной финансовой отчетности. Ниже мы приведем основные моменты, связанные с оформлением финансовой отчетности.
Основные требования к отчетности по МСФО
Целью отчетности, подготовленной на основе международных стандартов, является достоверное представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.
Считается, что эта цель достигается применением действующих МСФО (IFRS) и дополнительным раскрытием информации. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» предприятия должны разработать и последовательно применять свою учетную политику.
При подготовке финансовой отчетности компании должны обеспечить, чтобы отчетность содержала уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию. Дополнительно раскрываемая информация к отчетности необходима в случаях, когда соблюдения соответствующих требований МСФО (IFRS) недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять воздействие конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты предприятия.
Предприятие, оформляющее финансовую отчетность по МСФО (IFRS), в примечаниях к финансовой отчетности должно сделать ясное и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО. Не допускается указание на соответствие отчетности МСФО, если она не соответствует всем требованиям действующих международных стандартов.
В основе подготовки финансовой отчетности по МСФО лежат два основополагающих принципа: принцип непрерывности и принцип начисления. Соблюдение принципа непрерывности предполагает подготовку отчетности в условиях, когда руководство не намерено прекращать деятельность компании в обозримом будущем, а также наличие условий для непрерывного осуществления компанией своей деятельности. При этом обозримым будущим считается срок, составляющий не менее 12 месяцев после окончания отчетного периода.
Принцип начисления при составлении отчетности означает признание элементов отчетности (доходов, расходов, активов, обязательств, капитала) исходя из их соответствия определениям, приведенным в Принципах (Концепции) МСФО, а не по факту их оплаты. Это также предполагает совершение факта хозяйственной деятельности в данном отчетном периоде и своевременное его отражение в финансовой отчетности. При этом Концепция МСФО и МСФО (IAS) 1 не закрепляют в качестве условия для отражения какого-либо элемента в отчетности наличие соответствующего первичного документа, что означает необходимость проведения в учете операции исходя из факта хозяйственной деятельности, а не на основании соответствующего документа. Именно поэтому в отчетности по МСФО выявленные доходы и расходы прошлых лет не подлежат отнесению на результаты отчетного периода, влекут за собой необходимость корректировки сравнительной информации за прошлые отчетные периоды.
Принцип начисления лежит в основе подготовки всех форм финансовой отчетности, кроме отчета о движении денежных средств. Требования к подготовке отчета о движении денежных средств изложены в отдельном стандарте МСФО (IAS) 7.
Представление отчетных данных
Финансовая отчетность предприятий должна оформляться с учетом обособленного представления существенных ее статей.
Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны взаимозачитываться в отчетности, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с требованиями других МСФО. Оценка активов в отчетности за минусом оценочных резервов (например, резервов на устаревание запасов или резервов по сомнительным долгам) не считается взаимозачетом.
Однако МСФО (IAS) 1 указывает на возможность свернутого представления доходов и расходов по отдельным операциям, не относящимся к основной деятельности предприятия. Также допускается свернутое представление прибыли и убытков от выбытия долгосрочных (внеоборотных) активов, о положительных и отрицательных курсовых разницах, о реализации финансовых активов, предназначенных для продажи — для групп аналогичных операций. Вместе с тем в стандарте говорится о том, что при существенности сумм курсовых разниц необходимо их развернутое представление в отчетности.
Сроки отчетности
Финансовая отчетность по МСФО должна готовиться как минимум один раз в год. Компания может по своему усмотрению оформлять финансовую отчетность на промежуточные даты, применяя для этого международный стандарт IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность».
Период отчетности по МСФО не ограничен календарным годом, как это принято при подготовке российской бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что финансовая отчетность компании должна быть представлена таким образом, чтобы сформировать полное и достоверное представление о финансовом положении компании и финансовых результатах ее деятельности. Поэтому для границ отчетности руководство может выбрать, например, операционный цикл деятельности компании, который, в свою очередь, может оказаться короче или длиннее чем один календарный период.
Пакет отчетности по МСФО
Пакет финансовой отчетности по МСФО (как консолидированной, так и неконсолидированной) состоит из:
— отчета о финансовом положении на конец отчетного периода, а также отчета о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода — в случае, если учетная политика применяется ретроспективно или осуществлен ретроспективный пересчет или переклассификация статей в финансовой отчетности;
— отчета о прибылях и убытках за отчетный период;
— отчета о совокупных доходах за отчетный период (при этом кредитные организации могут представлять статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах — отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупных доходах или в едином отчете о совокупном доходе);
— отчета об изменениях в собственном капитале за отчетный период;
— отчета о движении денежных средств за отчетный период;
— примечаний, включающих описание существенных принципов учетной политики по МСФО и прочие пояснительные примечания.
В Стандарте указано, что предприятия могут применять иные наименования отчетных форм.
В каждой отчетной форме должны указываться: наименование отчитывающегося предприятия (а также изменения в этих данных по сравнению с предыдущим отчетным периодом), дата окончания отчетного периода или период, охватываемый финансовой отчетностью, валюта представления отчетности согласно требованиям МСФО (IAS) 21 и степень округления сумм в финансовой отчетности. Также должно содержаться указание, является ли финансовая отчетность отдельной либо консолидированной, относящейся к группе предприятий.
Особенности оформления отчета о финансовом положении (баланса)
Отчетность должна давать представление о финансовом положении предприятия и результатах управления ресурсами, доверенными компании.
Единый формат баланса в МСФО не установлен. МСФО (IAS) 1 содержит минимальный набор статей отчета о финансовом положении, которые требуют обособленного представления, поскольку отличаются по характеру и функциям (это основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, финансовые активы, внеоборотные активы для продажи, резервы, обязательства по налогу, доли неконтролирующего участия в капитале, доля материнской компании и др.). Для целей формирования более полного представления о состоянии организации компании должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию статей отчета. Основанием для обособленного представления может служить использование разных основ оценки для различных групп активов (например, различные группы основных средств могут отражаться по себестоимости или переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16).
Приведенное в стандарте наименование статей отчетности подходит для использования коммерческими предприятиями (в том числе коммерческими предприятиями государственного сектора). Если предприятия осуществляют некоммерческую деятельность, им, возможно, потребуется внести изменения в наименования отдельных статей финансовой отчетности и самих отчетов. То же потребуется предприятиям, не имеющим капитала, который согласно Концепции МСФО трактуется как доля в активах компании, остающаяся после погашения ее обязательств. Это относится, например, к некоторым взаимным фондами или некоторым кооперативным предприятиям, основанным на долевых вкладах. Таким предприятиям, возможно, потребуется корректировка основных форм в части представления информации о долях участников или пайщиков.
Основным условием группировки информации в отчете о финансовом положении является обособленное представление краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств. Также может быть использована группировка статей в порядке ликвидности, когда это обеспечивает более уместное представление информации.
К краткосрочным активам относятся активы, реализуемые в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода или в рамках обычного операционного цикла предприятия либо предназначенные для целей торговли. К ним также относятся денежные средства и их эквиваленты без ограничения на обмен или использование для погашения обязательств в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. В других случаях активы классифицируются как долгосрочные. В том числе к ним относятся отложенные налоговые требования.
Краткосрочными обязательства являются обязательства, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты либо в течение операционного цикла, погашение которых не может быть отложено на 12 месяцев. К ним также относятся обязательства, специально предназначенные для торговли. Например, финансовые обязательства, классифицированные в соответствии с МСФО (IAS) 39 по категории оцениваемых через прибыль/убыток, банковские овердрафты, краткосрочная составляющая долгосрочных финансовых обязательств, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочая задолженность.
Иные обязательства считаются долгосрочными. Если предприятие предполагает и имеет безусловное право по своему усмотрению рефинансировать или продлить какое-либо обязательство на срок, составляющий не менее 12 месяцев после окончания отчетного периода, в рамках существующей кредитной линии, оно классифицирует это обязательство как долгосрочное. Отложенные налоговые обязательства также являются долгосрочными обязательствами.
В отчете о финансовом положении (либо в примечаниях к отчетности) компании должны давать подробную разбивку представленных статей в соответствии с особенностями деятельности предприятия. В частности, следует представлять информацию:
— по видам основных средств (например, здания, оборудование, объекты финансовой аренды, незавершенное строительство и т.д.);
— по видам запасов (товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция);
— о дебиторской задолженности в разрезе задолженности покупателей и заказчиков, задолженности связанных сторон, авансов.
Капитал и капитальные резервы детализируются по таким категориям, как оплаченный капитал, эмиссионный доход, капитальные резервы. Также необходимо отразить следующую информацию о капитале (либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях):
— количество акций, разрешенных к выпуску;
— количество выпущенных, оплаченных акций, а также не оплаченных акций;
— номинальная стоимость акции;
— сверка количества акций в обращении на начало и на конец периода;
— права, привилегии и ограничения по классам акций, включая ограничения по распределению дивидендов и возврату капитала;
— акции предприятия, принадлежащие самому предприятию или его дочерним или ассоциированным предприятиям;
— резервы по потенциальным акциям, подлежащим выпуску по опционам либо договорам продажи акций;
— описание характера и назначения каждого капитального резерва в составе капитала.
При наличии в отчетном периоде операций, связанных с реклассификацией статей обязательств и капитала (например, в связи с использованием сложных финансовых инструментов), необходимо раскрыть сумму, реклассифицированную из состава одной категории в состав другой категории, сроки и причину такой реклассификации.
Требования к оформлению отчета о совокупной прибыли (о прибылях и убытках)
Как и в отношении баланса, МСФО (IAS) 1 не предписывает определенного формата отчета о совокупной прибыли, однако определяет минимальный перечень статей, которые должны быть представлены в отчете: выручка, финансовые расходы, расход по налогу, прибыль или убыток.
Отчет также включает информацию о прибыли и убытках, полученных компанией в отчетном периоде за счет изменения статей капитала (прочая совокупная прибыль). Компоненты прочей совокупной прибыли включают:
— результат переоценки основных средств и нематериальных активов;
— актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
— прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности материнской компании;
— прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;
— эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков;
— общую совокупную прибыль.
Указанные статьи могут быть представлены как с учетом влияния налога на прибыль, так и до исчисления налога. При этом следует отразить суммы налога на прибыль, относящиеся к каждому элементу прочей совокупной прибыли.
При наличии у компании прекращаемых сегментов деятельности в отчете о совокупной прибыли должна быть обособленно представлена информация о посленалоговой прибыли (убытке) в разрезе прекращаемой и продолжаемой деятельности компании и прибыли (убытке) от реализации активов или их переоценки до справедливой стоимости за минусом расходов на продажу.
Обратите внимание, чрезвычайные статьи расходов не подлежат представлению в отчете.
В консолидированном отчете о совокупной прибыли должны отдельно быть представлены: доля в прибыли ассоциированных компаний, учитываемых по методу долевого участия, доля неконтролирующих акционеров, доля материнской компании в прибыли за период.
Подробная группировка доходов и расходов может быть приведена в примечаниях к отчетности либо в отчете о совокупной прибыли.
При анализе доходов и расходов компании следует исходить из фактора существенности, а также характера и функции статей доходов и расходов. В частности, целесообразно выделять расходы по таким операциям, как:
— уценка запасов до чистой цены продажи;
— признание убытка от обесценения основных средств и восстановления убытка;
— резервирование затрат на реструктуризацию деятельности предприятия и реверсивные записи в отношении резервов;
— выбытие объектов основных средств и выбытие инвестиций;
— расходы прекращенной деятельности;
— расходы по урегулированию судебных споров.
Допускается группировка расходов, влияющих на прибыль/убыток компании, по их характеру (амортизация, себестоимость запасов, заработная плата, транспортные расходы, затраты на рекламу и др.) либо по функциям (например, себестоимость продаж, административные расходы, сбытовые, финансовые). Если предприятие классифицирует свои расходы по их функциям, оно должно раскрывать дополнительную информацию в пояснительных примечаниях о характере понесенных расходов.
Доходы и расходы в результате исправления ошибок прошлых лет и изменения учетной политики не отражаются в отчете о совокупном доходе, а должны быть оформлены как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли.
Требования к отчету об изменениях собственного капитала
Отчет об изменениях в капитале предприятия между двумя отчетными датами отражает увеличение или уменьшение его чистых активов за этот период. Данные этого отчета должны полностью коррелировать с показателями отчета о финансовом положении и представлять движение по статьям капитала. Отчет об изменениях в капитале содержит информацию о выполненных ретроспективных пересчетах с целью корректировки входящего сальдо нераспределенной прибыли и сверку по статьям капитала на начало и конец отчетного периода, об изменении прибыли и убытка, операциях с собственниками компании, включая начисленные дивиденды.
Консолидированный отчет должен содержать информацию об изменении доли участия материнской компании в дочерних обществах и итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли участия.
Содержание примечаний к отчетности
Целью пояснительных примечаний к отчетности является представление информации об основе подготовки финансовой отчетности и используемой учетной политике, а также информации, которая осталась за рамками основных форм финансовой отчетности, уместную и полезную для знания заинтересованными пользователями, в том числе сопроводительная информация к статьям, представленным в основных отчетах с приведением перекрестных ссылок. Именно в пояснительных примечаниях должно содержаться заявление компании о соответствии подготавливаемой отчетности международным стандартам.
При описании основных принципов учетной политики предприятие должно в том числе раскрывать информацию о базисе оценки статей, использованном при составлении финансовой отчетности (например, историческая стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая стоимость), а также информацию о выработанных профессиональных суждениях о применяемых методах учета, оказывающих наиболее значительное влияние на информацию в отчетности.
В пояснительных примечаниях необходимо раскрыть информацию о допущениях, влияющих на расчетные оценки отдельных статей на конец отчетного периода, и дать прогноз на будущее с учетом допущений, которые заключают в себе значительный риск корректировок балансовой стоимости активов и обязательств в следующем финансовом периоде. Необходимо также привести информацию о характере и балансовой стоимости таких активов и обязательств на конец отчетного периода.
Ряд МСФО (IFRS) содержат специальные требования к раскрытию информации, например, об условных фактах хозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 37), операциях со связанными сторонами (МСФО (IAS) 24), о событиях после отчетной даты (МСФО (IAS) 10), об операционных сегментах (IFRS 8), о прибыли на акцию (МСФО (IAS) 33).
Помимо вышеизложенного, стандарт требует от компаний раскрывать в пояснительных примечаниях информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы предприятия в области управления капиталом. В примечаниях также должна указываться сумма объявленных до отчетной даты дивидендов, не признанных в отчетности в качестве распределения прибыли, в том числе по кумулятивным привилегированным акциям.
В финансовой отчетности предприятий должна раскрываться информация о месте нахождения и организационно-правовой форме предприятия, стране его регистрации и юридическом адресе (основное место ведения хозяйственной деятельности, если оно отличается от юридического адреса). Также должно приводиться описание характера операций и основных направлений деятельности предприятия, наименование материнского предприятия и материнского предприятия группы, для предприятия с ограниченным сроком службы — информация, касающаяся срока его службы. Указанная информация подлежит раскрытию в пояснительных примечаниях, если она не была отражена в основных формах отчетности или ином документе, публикуемом вместе с финансовой отчетностью.
Пояснительные примечания должны оформляться в последовательности, которая бы способствовала пониманию финансовой отчетности и сопоставлению ее с финансовой отчетностью других предприятий.