Президиум ВАС РФ 3 апреля 2012 г. пришел к выводу, что налоговый агент, не удержавший НДС из причитающегося иностранному контрагенту гонорара, должен перечислить налог за счет собственных средств. Насколько правомерна такая позиция?
Все суды за
Ничто не предвещало беды, когда российская организация заключила с иностранной фирмой сделку на выполнение работ в России. В договоре стоимость работ была указана без НДС. Поэтому после того, как контрагент выполнил работы в полном объеме, российская компания оплатила их без учета налога на добавленную стоимость.
В такой ситуации организация должна была исполнить обязанности налогового агента, то есть удержать из доходов иностранной компании НДС и перечислить его в бюджет. Ведь такое требование предусмотрено в ст. 161 НК РФ. Но поскольку в договоре сумма контракта была указана без НДС, компания посчитала, что удерживать из доходов иностранной компании нечего. Поэтому обязанность налогового агента она не исполнила.
На данное обстоятельство обратили внимание инспекторы в ходе налоговой проверки. За это организацию привлекли к ответственности по ст. 123 НК РФ (невыполнение обязанностей налогового агента). Кроме того, компании предложили перечислить в бюджет НДС, который она должна была как налоговый агент удержать из доходов, выплачиваемых иностранной компании. Российская организация оспорила решение налоговиков в суде.
Суды признали убедительной позицию налоговой инспекции о том, что в проверяемом периоде организация необоснованно не исполняла обязанности налогового агента, предусмотренные п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ. Поэтому налоговики правомерно привлекли ее к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
Тем не менее требование удержать налог на добавленную стоимость арбитры посчитали необоснованным, ведь на момент принятия оспариваемого решения налогового органа срок действия договора истек и организация была лишена возможности удержать налог у иностранной компании.
Высший арбитражный суд против
Налоговиков такой исход дела не устроил. Они обратились в Высший арбитражный суд и нашли поддержку. Определением ВАС РФ от 01.02.2012 № ВАС-15483/11 дело было передано на пересмотр в Президиум ВАС РФ.
Чем же руководствовалась коллегия судей?
Из норм Налогового кодекса следует, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного лица на территории РФ обязанность по уплате в бюджет НДС возлагается на приобретателя таких товаров (работ, услуг). Указанное лицо обязано исчислить и удержать НДС у источника выплат — иностранного лица.
Несоблюдение такого порядка не освобождает налогового агента от исполнения обязанности по перечислению НДС в бюджет, в том числе за счет собственных средств. При этом высшие арбитры обратили внимание на то, что у налогового агента есть право на вычет НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ.
Коллегия судей ВАС РФ также отметила, что иная трактовка положений Налогового кодекса будет приводить к освобождению налогового агента от установленной законом обязанности и соответственно к непоступлению в бюджет НДС, подлежащего уплате при реализации иностранным лицом на территории РФ товаров (работ, услуг).
В результате Президиум ВАС РФ решения нижестоящих судов отменил и поддержал позицию налоговиков.
Отметим, что позиция высших судей согласуется с мнением Минфина России. Так, в письме от 08.09.2011 № 03-07-08/276 финансисты указали следующее. Если контрактом с иностранным лицом, реализующим услуги на территории РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российский налогоплательщик — налоговый агент должен самостоятельно увеличить стоимость услуг на сумму НДС. В письме от 04.02.2010 № 03-07-08/32 Минфин России уточнил, что в этом случае российская компания увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. Причем сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица.
А был ли шанс выиграть спор?
На первый взгляд может показаться, что позиция Высшего арбитражного суда РФ и контролирующих органов противоречит самой сути налогового агента. Ведь он только исполняет обязанность по уплате НДС за иностранного контрагента. Поэтому НДС должен уплачиваться за счет средств иностранного партнера, а не налогового агента. Но это только на первый взгляд. Поясним почему.
Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами установлены в ст. 161 НК РФ. В ней сказано, что при реализации иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, товаров (работ, услуг) на территории РФ налоговая база по НДС определяется российской организацией — покупателем как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). То есть доход иностранной организации от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ всегда включает в себя НДС, независимо от того, как указана стоимость товаров (работ, услуг) в договоре. Ведь освобождение от уплаты НДС может дать только закон, а не договор.
Таким образом, если в договоре зафиксирована сумма без НДС, это означает лишь, что налоговый агент при выплате дохода иностранной компании обязан увеличить стоимость на исчисленную им сумму НДС. Этот налог считается частью возможного дохода иностранной компании, но не перечисляется ей, а уплачивается в бюджет РФ налоговым агентом.
Доход иностранной компании (а значит, и исчисленный налоговым агентом НДС, который является частью этого дохода) выплачивается за счет собственных средств покупателя — налогового агента. Именно в этом контексте коллегия судей и употребила термин «за счет собственных средств налогового агента». На самом деле судьи выразились не совсем корректно. Правильнее было бы говорить о части дохода иностранной компании в виде суммы НДС, которую налоговый агент должен перечислить в бюджет РФ. Но сути подхода к решению рассматриваемой ситуации некорректная формулировка не меняет. Поэтому, если налоговый агент при выплате дохода иностранному контрагенту не исчислил и не уплатил в бюджет сумму НДС, неуплаченная сумма является средствами иностранного контрагента, а не его собственными средствами.