Тема управленческого учета (см. «ЭЖ» № 21) находит отклик у наших читателей, что лишний раз подтверждает его востребованность и актуальность. Редакция благодарит всех, кто прислал нам свои комментарии, определения и замечания. При подготовке следующих публикаций они будут учтены.
Необходим единый подход
Пока теоретики спорят по поводу содержания и разницы в понятиях, практики пытаются внедрять системы управленческого учета в организациях, далеко не всегда получая то, что хотели, из-за отсутствия четкого представления, что же это такое.
Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной и неразрывно связан с бухгалтерским, финансовым учетом, кроме того, включает в себя вопросы прогнозирования, планирования, анализа и пр. Однако отсутствие единого подхода, общей точки зрения хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах отрицательно влияет на эффективность его применения.
С одной стороны, бухгалтерский учет сегодня не выполняет в полной мере задачи, поставленные перед ним в условиях рыночной экономики. Бухгалтерская (ретроспективная или «посмертная», как ее еще называют) отчетность практически непригодна для оперативного принятия решений по управлению предприятием. Не случайно один из создателей бухгалтерской науки И. Шер утверждал, что бухгалтерия есть историография хозяйственной жизни.
С другой стороны, было бы неправильным утверждать, что финансовый и бухгалтерский учет не служат целям управления финансовой деятельностью компании только потому, что есть еще управленческий учет, формирующий информацию для внутреннего управления.
Учет всегда и во всех формах поставляет информацию для управления, а в системе управления формирует наряду с анализом контур обратной связи. Но финансовый и бухгалтерский учет ограничиваются управлением только тех процессов, для учета которых они предназначены.
С учетной точки зрения и управленческий, и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации. Детализация данных в аналитическом управленческом учете должна строиться на ином методологическом подходе (см. блок-схему).
Некоторые ученые и практики предлагают строить управленческий учет на основе индивидуального плана счетов бухгалтерского учета. При этом почти каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды: один раз на счетах управленческого учета, второй — на счетах бухгалтерского учета. Но это только создаст путаницу в учете и не обеспечит принятия оперативных решений. Кроме того, практически каждая хозяйственная операция несет в себе определенное управленческое решение. Разделение же хозяйственных операций на крупных предприятиях с десятками тысяч операций в месяц на «управленческие» и операции, не связанные с управлением, — довольно сложная процедура, требующая высочайшей квалификации. При этом необходимо значительно увеличить штат бухгалтеров, а достоверность управленческого учета и эффективность принятия управленческих решений снижаются. При таком подходе управленческий учет будет представлять не что иное, как дублирование бухгалтерского учета с его историческим наследием. К сожалению, по такому принципу преподается бухгалтерский учет в новом стандарте профессионального высшего образования по специальности «Бухгалтерский учет и аудит».
Разработка информационной системы управленческого учета предприятия в условиях неопределенности и риска должна соответствовать критериям рыночной экономики. Она должна отвечать на главный вопрос: «Что будет завтра (через неделю, месяц, на любую дату отчетного периода), если сегодня будет принято такое-то управленческое решение (увеличить или уменьшить объемы производства, изменить ценовую политику или увеличить оплату труда и т. д.)?». При этом изменение любого параметра мгновенно приводит к изменению ожидаемых вероятностных финансовых значений предприятия. Это позволит выбрать из множества ситуационных моделей наиболее оптимальный вариант.
С этой точки зрения управленческий учет можно формировать на основе системы Direct-Costing (система учета прямых затрат), хотя сегодня он уже не ограничивается только анализом и управлением затрат. Система управленческого учета должна включать в себя управление всеми финансовыми потоками от прогноза и анализа затрат до формирования «Платежного календаря» и «Бюджета» предприятия, то есть до процедуры распределения средств и ресурсов для достижения поставленных целей. Вместе с тем для формирования перспективного баланса информационная система должна основываться на балансовом методе, но автономно от системы бухгалтерского учета. При этом производственные счета формируются по системе «директ-костинг», непроизводственные — абсолютным отклонением ожидаемого периода к предыдущему без учета двойной записи. Такой метод формирования информационной системы предприятия в значительной степени сокращает объем перерабатываемой информации и повышает степень вероятностных выходных значений.
Таким образом, управленческий учет — реальность, только не нужно его насильно, в обязательном порядке вводить во всех предприятиях. Но нельзя и запрещать его ведение. Кто считает управленческий учет полезным для внутрихозяйственного управления, тот организует его и обеспечивает эффективное управление своей организацией. На некоторых, в особенности небольших, предприятиях, где он будет невыгодным, откажутся от его применения.
О методиках и терминах
Поставленный в статье Д. Сергеева вопрос о методиках ведения так называемого управленческого учета исключительно важен. Более четверти века назад он уже стоял, как принято говорить, «во весь рост». Причем любопытно, что «доперестроечные» подходы были гораздо более разумными, так как основывались на широком научном и теоретическом подходе и изучении зарубежного опыта, а не на ведомственных, групповых и частных интересах, как сейчас.
Термин «так называемый» я употребил, потому что перевод английского «accounting» как «бухгалтерский учет» в узком и «учет» в широком смысле— это исторически сложившаяся ошибка. Дословный перевод в широком смысле— «ведение счетов». В англоязычной литературе применительно к нему существует смысловая связь между ведением счетов и формированием отчетности. В частности, в узком смысле «accounting» — это ведение счетов для целей формирования финансовой отчетности. Тогда «managerial accounting» в первоначальном смысле этого термина— это ведение счетов для целей формирования управленческой отчетности. Исторически первый «управленческий учет» велся именно так, ведь другого способа не было. По мере усложнения управленческих задач стало ясно, что для целей управления нужно аккумулировать максимальное количество информации гораздо больше, чем для целей финансового учета. Потребовалось расширить план счетов и детализацию проводок. Но, как справедливо указал Д. Сергеев, скоро стало ясно, что ведение очень детализованного или тем более двойного учета методами, аналогичными бухгалтерскому учету, крайне затратное, методически неэффективное и ненадежное решение, хотя для выполнения некоторых специфических задач оно и может быть успешно применено. Тем более управленческие задачи часто меняются и совершенно неэффективно менять каждый раз план счетов. А вот для целей финансового учета желательно иметь как можно более стабильный и четко управляемый план счетов.
После осознания данного факта термин «managerial accounting» получил свободу от финансовых счетов и приобрел более широкое звучание, и для него стали использоваться более сложные учетные процедуры и методы формирования управленческой отчетности, основанные на использовании вычислительной техники. При этом в западных компаниях на практике активно используется метод формирования единой базы данных, из которой выбирается информация для формирования той или иной отчетности, что указано в статье Д. Сергеева. То есть мы приходим не к фантасмагорической идее, активно пропагандируемой в отечественной литературе, когда нужно вести три учета, а к вполне конструктивной, общепринятой в мировой практике — УЧЕТ ВЕДЕТСЯ ОДИН. А вот отчетность формируется исходя из потребности — налоговой, бухгалтерской или управленческой. Любопытно, что и в отечественной практике эта идея уже существовала (осознайте!) — 25 лет назад.
С. Колесников,
к. ф.-м. н.
Для управления полезна всякая информация
Прежде чем давать определение управленческому учету, необходимо понять, что такое управление. Намой взгляд, управленец — это человек, способный принимать решения, формулировать задачи и организовывать и контролировать процесс их выполнения. Следовательно, управленческий учет должен обеспечивать менеджеров всей необходимой для принятия решений информацией. Чем полнее и достовернее управленческий учет, тем вернее и качественнее принимаемые на его основе решения.
По сути, все приведенные в статье «Управленческий учет: новые песни о старом» («ЭЖ» № 21) определения сводятся именно к тому, что управленческий учет — это фиксирование данных, анализ которых позволяет руководителю осуществлять свои управленческие функции. Карнеги писал, что, прежде чем принять какое-либо решение, надо начать сбор информации, и тогда решение приходит само собой.
Выражу несогласие с тем, что в управленческом анализе неэффективно использовать данные бухучета. Бухучет именно для того и предназначен, чтобы наглядно отражать информацию о деятельности предприятия. Создавать управленческий учет с дублированием документов на предприятии, где грамотно поставлен бухучет, — бессмысленная трата времени и денег.
Действующее законодательство позволяет предприятию построить бухучет так, чтобы на основе его данных осуществлять управленческий анализ. Возможно, проблема несоответствия на практике бухгалтерских данных управленческим целям вызвана повальным стремлением бухгалтеров приблизить бухучет к налоговому. В такой ситуации действительно бесполезно анализировать данные бухгалтерии.
Е. Осипова,
генеральный директор ЗАО «Налоговый консультант»