Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 по делу № 16141/04* (см. «ВПК» № 5 за 2005 г.), отменив одно ведомственное письмо из обоймы аналогичных писем, не могло не породить спешное пополнение этой обоймы новыми разъяснениями с изложением старой позиции. И они последовали. Причем в виде ответов на запросы налогоплательщиков, в которых прямо спрашивалось, как воплотить Решение ВАС РФ в жизнь, а не о том, согласен ли Минфин с позицией ВАС РФ. Однако новые разъяснения Минфина скорее являются заданием Правительству РФ и Думе, чем ответом на сакраментальный вопрос налогоплательщика «Что делать?».
Согласно п. 2 ст. 180 АПК решения Высшего Арбитражного Суда РФ и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия.
Изюминкой Решения ВАС РФ от 26.01.2005 по делу № 16141/04 является то, что была удовлетворена жалоба налогового агента, защищающего свое право не начислять НДФЛ на основании ненормативного акта — ведомственного письма.
В связи с этим истец просил суд признать недействующим письмо МНС РФ от 17.02.2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками».
В своем Решении ВАС РФ выявил у оспариваемого ведомственного письма, устанавливающего порядок исчисления и уплаты налога в обход Налогового кодекса, признаки нормативного правового акта и отменил его. Более того, судом было очень четко сказано, что «Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц». Признание Решением ВАС РФ недействующим ведомственного документа, который касался многих налогоплательщиков (налоговых агентов), естественно, заставило заинтересованных отреагировать на это обстоятельство. ФНС уже отреагировала, отозвав оспоренное письмо (см. Письмо ФНС РФ от 11.04.2005 № ГИ-6-04/281@). Поскольку период, на который распространяется действие самого отмененного письма от 17.02.2004, достаточно сложно определить, то возникает вопрос о применении положительного судебного решения как «задним числом», так и в будущем.
Поэтому в Минфин начали поступать запросы следующего содержания. Можно ли руководствоваться Решением суда и не платить НДФЛ с суточных, предусмотренных коллективным договором организации? Правомерен ли в связи с этим пересчет за период 2002—2004 годы сумм НДФЛ, удержанного с суточных свыше 100 рублей в день? В каком порядке нужно производить возврат работникам излишне удержанного налога? В каком порядке возвращать излишне уплаченный налог из бюджета? Нужно ли тем работникам, которые сдавали декларации по форме № 3-НДФЛ, подавать уточненные декларации?
Однако ответы на эти запросы можно назвать несколько странными. В письмах Минфина РФ от 18.03.2005 №03-05-01-04/59 и от 21.03.2005 № 03-05-01-04/62 подчеркнуто, что «Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения». Таким образом, Минфин выражает несогласие с тезисом ВАС РФ о том, что положения ст. 168 ТК РФ об установлении размеров суточных коллективным договором или локальным нормативным актом организации соответствуют требованиям п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, с 01.01.2002 по настоящее время помимо Трудового кодекса не существует других норм законодательства, ограничивающих размер суточных для целей обложения НДФЛ.
Вместо прямого ответа на поставленные вопросы финансисты «жалуются» налогоплательщикам. Они настаивают на том, что раз в ст. 217 НК РФ дважды указано пронормирование законодательством для целей обложения НДФЛ таких расходов, как суточные (в отличие от расходов на проезд, по найму жилого помещения и иных), то в отношении суточных «законодательством должны быть установлены соответствующие нормы». Ну и кто бы спорил? Только жалоба-то не по адресу.
Чем же налогоплательщик может помочь в этой ситуации? Эта проблема давно мучает Минфин. Еще в Письме от 21.01.2004 № 04-04-06/11 финансовое ведомство черным по белому обозначило эту проблему, но с предложенным ее решением согласиться сложно. В Письме говорилось, что «поскольку специальных норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов для целей обложения налогом на доходы физических лиц не установлено следует руководствоваться Нормами расходов организаций на выплату суточных, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации 08.02.2002 № 93». Такой подход иначе, чем расширительным толкованием закона, назвать нельзя.
Остается признать, что проблема «сверхнормативных» суточных для НДФЛ осталась неурегулированной как для прошлых налоговых периодов, так и в перспективе. Разъяснения из писем № 03-05-01-04/59 и № 03-05-01-04/62 воспринимаются как предложение совместить несовместимое. То, что ВАС РФ принял некорректное, по мнению Минфина, решение, в ответах на запросы прямо не говорится. Зато предложено при «рассмотрении вопроса» применении Решения ВАС от 26.01.2005 «учитывать следующее...», то есть позицию Минфина, не согласного с указанным Решением. Для прошлых налоговых периодов сделано заключение: «постановка вопроса о перерасчете удержанного налога на доходы физических лиц представляется необоснованной» (Письмо № 03-05-01-04/59). На вопрос «Можно ли руководствоваться Решением суда для текущей деятельности?» прямого ответа «Можно!» также не усматривается (Письмо № 03-05-01-04/62).
Судя по первой реакции официальных органов на Решение ВАС РФ о сверхнормативных суточных, «отряд не заметит потери бойца». То есть отмена Письма МНС РФ от 17.02.2004, похоже, будет восполнена многочисленными устными и письменными разъяснениями в поддержку прежней позиции фискальных ведомств. Получается, что долгожданный налогоплательщиками судебный акт будет воспринят официальными органами как выстрел из пушки по воробьям? В ситуации, когда требования фискальных органов настойчиво предъявляются несмотря на то, что признаны несоответствующими законодательству, у налогоплательщика выбор невелик. Либо удерживать с работников НДФЛ и подвергаться риску судиться с ними, либо пересчитать налог (за время действия неправомерного документа) и судиться с налоговыми органами. Минфин пока выхода не предлагает.
Уверенно рассчитывать на то, что с учетом позиции ВАС РФ правоприменительная практика, в том числе судебная, сложится в пользу налогоплательщиков (налоговых агентов), достаточно сложно. Дело в том, что в Решении от 26.01.2005 «заложена мина». Судьи дипломатично указали на то, что «выплаты для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством статья 168 Трудового кодекса Российской Федерации) должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства.
Неопределенность признака соответствия законодательству компенсационных выплат, установленных организациями исходя из собственных финансовых возможностей, может спровоцировать налоговые органы а также суды на самостоятельные поиски определения данного признака.
Здесь не исключен печально известный волюнтаристский подход в виде требования «экономической обоснованности» суточных, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом организации на основании ст. 168 ТК РФ.
Заплатят ли налоговики пошлину?
Заметим, что подталкивание налогоплательщиков к решению в судебном порядке неурегулированных действующим законодательством вопросов может быть накладно не только для самих налогоплательщиков. То, что налоговики могут судиться с налогоплательщиками, не уплачивая госпошлину, не факт.
Дело в том, что в настоящее время после вступления в силу с 1 января 2005 г. главы 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ с новой остротой поднялся вопрос о том, должны ли уплачивать госпошлину налоговые органы, если они в качестве ответчика подают апелляционную или кассационную жалобу на решения арбитражного суда. Известен подход фискального ведомства «лучше переобжаловать, чем недообжаловать». То есть жалобы следующие судебные инстанции подаются даже в явно проигрышном случае.
Лояльность ВАС РФ по вопросу сверхнормативных суточных не исключает большое количество обжалований налоговиками судебных решений в пользу налогоплательщиков, а следовательно, каждый раз могут возникать проблемы с уплатой государственными налоговыми органами госпошлины.
Вероятность появления этих проблем у налоговиков (читай, у бюджета) обусловлена, в частности, выходом Определения Кассационной коллегии Верховного Суда РФ 01.03.2005 № КАС05-068. В этом документе говорится следующее. В силу ст. 333.19 НК РФ по общему правилу за подачу кассационной жалобы в суды общей юрисдикции платится госпошлина. Согласно п. 19 ст. 333.36 НК РФ от уплаты госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, освобождаются государственные органы, обращающиеся в защиту государственных и общественных интересов. «Таким образом, Налоговый кодекс РФ закрепил в вышеуказанной норме льготу по уплате названными субъектами государственной пошлины только в тех случаях, когда эти субъекты... выступают в качестве процессуальных истцов (заявителей)». Кассационная коллегия ВС РФ оставила без изменения Определение ВС РФ от 03.02.2005, в котором предусмотрен возврат кассационнонной жалобы госоргана (Федеральной службы по финансовым рынкам) в связи с тем, что заявителем не был представлен суду в установленный срок документ об оплате государственной пошлины. Таким образом, Верховный Суд РФ счистатает, что госорганы должны платить госпошлину, выступают в суде в качестве ответчика.
Определение ВС РФ в настоящее время активно анализируют налоговые специалисты в целях распространения данной практики на порядок рассмотрения дел в арбитражных судах. Защитники налогоплательщиков рассматривают возможность применения такого метода для противодействия жалобам налоговиков на положительные решения суда путем подачи заявления об оставлении этих жалоб без движения в связи с неуплатой госпошлины заявителем, выступающим в качестве ответчика (ст. 263, 280 АПК РФ). Таким образом, судьям скучать не придется.