Лизинг является одной из разновидностей договора аренды. Предоставление имущества по договору лизинга обусловлено использованием этого имущества для предпринимательской деятельности. Круг вещей, которые могут быть предметом договора лизинга, достаточно широк. Объектом лизинга могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.
Регулирование отношений по договору лизинга осуществляется в соответствии с парагр. 6 главы 34 ГК РФ и Законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).
Арендодатель-лизингодатель обязуется: приобрести в собственность указанное арендатором-лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
Лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга; по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга если иное не предусмотрено указанным договором лизинга или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.
Налог на имущество по объектам лизинга
Объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).
При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от17 февраля 1997 г. № 15 (далее — Указания № 15), в которых определен порядок учета при постановке лизингового имущества как на баланс лизингодателя, так и на баланс лизингополучателя (что должно быть оговорено в договоре лизинга). Если договором лизинга не определено, кто должен учитывать имущество на балансе, имущество до момента перехода права собственности на него лизингополучателю учитывается на балансе лизингодателя, так как в соответствии со ст. 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
При этом, если объект основных средств учитывается на балансе лизингополучателя, его стоимость отражается по дебету счета 01 «Основные средства».
Для лизингодателя такой объект не является основным средством, поскольку не предназначен для использования в деятельности, направленной на получение дохода (он лишь объект этой деятельности). Поэтому, если объект учитывается на его балансе, он будет отражен по дебету счета 03 «Доходные вложения», а не на счете 01.
Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе Приказом Минфина России № 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (об этом говорится в Письме МНС РФ от 14 октября 2004 г. № 21-3-05/437). Еще более определенно разъясняет ситуацию Минфин РФ в Письме от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16. В нем говорится, что доходные вложения в материальные ценности являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств, поэтому имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект обложения налогом на имущество.
Таким образом, если объект основных средств учитывается на балансе лизингодателя, то ни одна из сторонне будет плательщиком налога на имущество по данному объекту до момента передачи права собственности на него от лизингодателя к лизингополучателю.
Транспортный налог по объектам лизинга
Объектом обложения транспортным налогом признаются, помимо всего прочего, автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (далее — наземные транспортные средства). Исчерпывающий перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения, установлен абз. 2 ст. 358 НК РФ.
Если предметом лизинга являются транспортные средства, то у кого — лизингодателя или лизингополучателя— возникают обязанности налогоплательщика по уплате транспортного налога?
Плательщиками транспортного налога в соответствии счастью первой ст. 357 НК РФ признаются лица (как организации, так и физические лица), на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Поскольку данное положение абз. 1 ст. 357 НК РФ не позволяет точно определить, какое из двух лиц — собственник или владелец — подразумевается под лицом, на которое зарегистрировано транспортное средство, выясним порядок регистрации транспортных средств при лизинге.
• Регистрация наземных транспортных средств установлена Законом РФ от 10 декабря 1995 г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения», согласно п. 3 ст. 15 которого допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.
•Общий порядок регистрации наземных транспортных средств определен Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ».
• Конкретный порядок регистрации отдельных видов транспортных средств установлен Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденными Приказом МВД России от 27 января 2003 г. № 59 (далее — Правила регистрации в ГИБДД), и Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, утвержденными Минсельхозпродом России 16 января 1995 г. (далее — Правила регистрации в Гостехнадзоре).
Пунктами 12.2, 52 Правил регистрации в ГИБДД установлены следующие правила регистрации транспортных средств при лизинге.
• Транспортные средства, приобретенные в собственность физическими или юридическими лицами (лизингодателями) и переданные ими на основании договора лизинга или сублизинга физическим или юридическим лицам (лизингополучателям) во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателями или лизингополучателями.
• Транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства). При этом регистрация за лизингополучателем возможна как после предварительной регистрации транспортных средств за лизингодателем, так и без таковой. В последнем случае предоставляются дополнительные документы, удостоверяющие право собственности лизингодателя на транспортные средства. Временная регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельства о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга или сублизинга.
• Транспортные средства, зарегистрированные за лизингодателем или временно зарегистрированные за лизингополучателем на основании договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на транспортные средства к лизингополучателю, снимаются с соответствующих регистрационных учетов и регистрируются за лизингополучателем на основании письменного подтверждения лизингодателя о переходе права собственности на транспортные средства. По окончании срока действия договора лизинга, не предусматривающего перехода права собственности на транспортные средства к лизингополучателю, транспортные средства снимаются с соответствующих учетов и могут быть зарегистрированы за лизингополучателями только на основании соответствующих документов, удостоверяющих право собственности лизингополучателя на такие транспортные средства.
• На основании соответствующего письменного заявления лизингодателя в случае расторжения договора лизинга и изъятия лизингодателем временно зарегистрированных за лизингополучателем транспортных средств такие транспортные средства снимаются с регистрационного учета.
При прекращении временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем они снимаются с регистрационного учета на основании заявлений лизингополучателя.
Что касается самоходных машин и механизмов на пневматическом или гусеничном ходу, то можно сказать, что п. 3.4. Правил регистрации в Гостехнадзоре предусмотрена временная регистрация самоходных машин, переданных на лизинговой основе лизингополучателю. Такие машины регистрируются за лизингополучателем на основании лизингового договора. Постоянная регистрация за лизингополучателем таких машин осуществляется после снятия их с учета лизингодателем.
Следовательно, рассмотренными выше документами сторонам по договору лизинга предоставлено право самостоятельно, по взаимной договоренности, решить вопрос о том, за кем будет временно регистрировано транспортное средство, приобретаемое по договору лизинга. И, как следствие, кто из них будет являться плательщиком транспортного налога. Данный вывод подтверждается Письмом Управления МНС по г. Москве от14 апреля 2003 г. № 13-10/3/20142 «О порядке уплаты транспортного налога по транспортным средствам, переданным в лизинг».
Если обязанность по регистрации транспортного средства договором лизинга не определена и нет другого соглашения между лизингодателем и лизингополучателем, то транспортное средство регистрируется на имя его владельца, которым является лизингодатель. Следовательно, именно лизингодатель до момента передачи прав на транспортное средство лизингополучателю будет являться плательщиком транспортного налога.
Учет лизинговых платежей
В соответствии со ст. 28 Закона № 164 ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
• В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
• Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ.
• Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное непредусмотрено договором лизинга.
• В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
• Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество (п. 2 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).
Имущество приходится на баланс лизингодателя
1 Учет у лизингодателя
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то причитающиеся ему по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» (субсчет «Выручка»). Поступление лизинговых платежей отражается у лизингодателя по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Пример 1
1 апреля 2005 г. лизингодатель приобрел производственное оборудование стоимостью 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб. В этом же месяце оборудование передается лизингополучателю.
Срок действия договора лизинга определен в 2 года, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб., ежемесячная сумма лизинговых платежей — 19 667руб., в том числе НДС 3000 руб.
Оборудование учитывается на балансе лизингодателя. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей.
Оборудование относится к четвертой амортизационной группе согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Согласно учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом. В налоговом учете применяется коэффициент ускорения. Здесь и далее доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, НДС начисляется в бюджет по мере поступления денежных средств.
Март 2005 г.
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 295 000 руб. — произведена предоплата продавцу лизингового оборудования.
Апрель 2005 г.
Д-т сч. 03/1 К-т сч. 60 — 250 000 руб. — поставлено на баланс оборудование в качестве доходных вложений в материальные ценности
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 45 000 руб. — учтен НДС, уплаченный поставщику
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 45 000 руб. — принят к вычету НДС
Д-т сч. 03/2 К-т сч. 03/1 — 250 000 руб. — приобретенное оборудование передано в лизинг.
Май 2005 г. — апрель 2007 г.
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — 19 667 руб. — признан доход от сдачи оборудования в лизинг
Д-т сч. 90 К-т сч. 76/НДС — 3000 руб. — начислена задолженность по НДС
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 19 667 руб. — получены лизинговые платежи
Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 — 3000 руб. — начислен в бюджет НДС.
Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, производится равномерно (п. 5 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15).
Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете определяется организацией при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01) и в данном случае, по мнению автора, не должен превышать срока действия договора лизинга, равного двум годам (иное будет недоказуемо, так как согласно договору объект должен выбыть с учета лизингодателя по истечении двух лет). Если срок полезного использования устанавливается в два года, тогда ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 10 417 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.): 2 г. : 12 мес).
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 10 417 руб. — начислена амортизация по оборудованию, переданному в лизинг
Д-т сч. 90 К-т сч. 20 — 10 417 руб. — списаны прямые расходы по лизинговой деятельности.
Результат лизинговой деятельности — прибыль или убыток выявляется ежемесячно (ежеквартально).
Если в бухгалтерском учете организация самостоятельно может определить срок полезного использования объекта, то в налоговом ей следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п. 1ст. 258 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно п. 7 ст. 258 НК РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В данном случае согласно указанной Классификации лизинговое оборудование относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно).
Если срок полезного использования в налоговом учете будет установлен больше, чем в бухгалтерском, то из-за несоответствия сумм амортизационных отчислений возникнут временные разницы, что приведет к дополнительным учетным записям.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться на балансе, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7ст. 259 НК РФ).
Установим, что для налогового учета срок полезного использования составляет 6 лет, а коэффициент — 3. Тогда ежемесячная норма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 4,1667% (1 : (12 мес. х 6 лет) х 100% х 3).Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет такая же, как и в бухгалтерском, то есть 10 417 руб.(250 000 руб. х 4,1667%).
Апрель 2007 г.
Д-т сч. 02 К-т сч. 03/2 — 250 000 руб. — списано полностью самортизированное лизинговое оборудование после перехода права собственности на него лизингополучателю.
В случае, рассмотренном в примере, к моменту перехода права собственности на основное средство в налоговом учете оно было полностью самортизировано. Но возможны случаи, когда к моменту перехода права собственности у ОС есть остаточная стоимость и оставшийся срок службы. При этом существует практика, когда организации в договоре лизинга указывают, что выкупная цена лизингового имущества равна не всей сумме лизинговых платежей, как это принято в примере, а какой-либо небольшой сумме, например 1 руб. При передаче права собственности на такое имущество лизингополучателю следует учитывать, что в случае продажи лизингополучателю объекта по цене, меньшей, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации. Срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Фактический срок эксплуатации исчисляется сначала эксплуатации по договору лизинга по месяц, в котором объект лизинга был продан лизингополучателю (Письмо МНС России от 27 марта 2003 г. № 02-5-11/88-Л058).
2 Учет у лизингополучателя
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001«Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре лизинга.
Пример 2
Условия примера 1.
Апрель 2005 г.
Д-т сч. 001 — 295 000 руб. — оборудование принято на забалансовый учет в качестве лизингового имущества.
Май 2005 г. — апрель 2007 г.
Д-т сч. 20 К-т сч. 76 — 16 667 руб. — отражена задолженность по лизинговым платежам на сумму без НДС.
Лизинговые платежи в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, являются расходами по обычным видам деятельности.
В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае имущество отражается на балансе лизингодателя, поэтому лизингополучатель может учитывать начисленные лизинговые платежи по производственному оборудованию в полной сумме.
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 3000 руб. — отражена сумма НДС, подлежащего уплате в составе лизингового платежа
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 19 667 руб. — погашена задолженность перед лизингодателем
Сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры и соответствующих документов (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 3000 руб. — принята к вычету сумма НДС, уплаченная в составе лизингового платежа.
Апрель 2007 г.
К-т сч. 001 — 295 000 руб. — оборудование списано с забалансового учета
Д-т сч. 01 К-т сч. 02 — 250 000 руб. — после перехода права собственности оборудование принято на учет в качестве собственного основного средства.
Имущество приходуется баланс лизингополучателя
1 Учет у лизингодателя
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при передаче лизингового имущества лизингополучателю сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договору отражается у лизингодателя по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы»). Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91. Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается у лизингодателя по кредиту счета 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»), в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Сумма, учитываемая на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.
Так как лизинг является для лизингодателя видом деятельности, а лизинговые платежи — фактически плата за аренду (финансовую) основных средств независимо от того, переходит к лизингополучателю право собственности или нет, то, по мнению автора, лизингодатель может вместо счета 91 применять счет 90 «Продажи», так как для него это является одним из видов деятельности.
Пример 3
Условия примера 1. Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя.
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 295 000 руб. — произведена предоплата продавцу лизингового оборудования.
Апрель 2005 г.
Д-т сч. 03 К-т сч. 60 — 250 000 руб. — поставлено на баланс оборудование в качестве доходных вложений в материальные ценности
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 45 000 руб. — учтен НДС, уплаченный поставщику.
МНС РФ Письмом от 29 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1420/22© «О налоге на добавленную стоимость» по вопросу о порядке применения НДС при приобретении лизингодателем имущества с целью последующей передачи его по договору лизинга разъяснило следующее. Вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо лизингополучателя)будет учитываться предмет лизинга, суммы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику предмета лизинга, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором лизингодателем соблюдены предусмотренные НК РФ условия для применения налоговых вычетов.
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 45 000 руб. — принят к вычету НДС
Д-т сч. 91 К-т сч. 03 — 250 000 руб. — приобретенное оборудование передано в лизинг
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 (90) — 472 000 руб. — отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам в части стоимости оборудования на сумму с НДС
Д-т сч. 91(90) К-т сч. 76/НДС — 72 000 руб. — начислена задолженность по НДС
Д-т сч. 91(90) К-т сч. 98 — 150 000 руб. — отражена в качестве доходов будущих периодов разница между общей суммой лизинговых платежей и входящей в эту сумму стоимостью оборудования (472 000 руб. - 72 000 руб. - 250 000 руб.)
Д-т сч. 011 — 472 000 руб. — стоимость переданного оборудования принята на забалансовый учет в оценке, предусмотренной договором лизинга.
Май 2005 г. — апрель 2007 г.
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 (90) — 6250 руб. — признан ежемесячный доход от сдачи оборудования в лизинг (150 000 руб. :2 года : 12 мес.)
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 19 667 руб. — получен лизинговый платеж на сумму с НДС
Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 — 3000 руб. — начислен в бюджет НДС, приходящийся на полученную сумму лизингового платежа.
Май 2007 г.
К-т сч. 011 — 472 000 руб. — при переходе права собственности на оборудование к лизингодателю списана с забалансового учета стоимость данного оборудования.
Порядок налогового учета у лизингодателя в случае учета лизингового имущества лизингополучателем разъяснен в Письме Минфина РФ от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35.
В случае если условиями договора лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по объекту лизинга.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Ввиду того, что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга.
Статья 28 Закона № 164-ФЗ «О лизинге» определяет, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов— его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга.
При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно, независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.
2 Учет у лизингополучателя
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества отражается у лизингополучателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 76 (субсчет«Арендные обязательства», далее — «АО») в общей сумме лизинговых платежей.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается у лизингополучателя по дебету счета 76 (субсчет «Арендные обязательства») в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», далее — «ЗЛП»).
Перечисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Пример 4
Условия примера 1. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
Апрель 2005 г.
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 «АО» — 400 000 руб. — отражена задолженность лизингополучателя перед лизингодателем на всю сумму причитающихся по договору лизинговых платежей без НДС
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 «АО» — 72 000 руб. — учтен НДС, предъявленный лизингодателем
Д-т сч. 01 «Л» К-т сч. 08 — 400 000 руб. — основное средство, находящееся в лизинге, принято в эксплуатацию.
Май 2005 г. — апрель 2007 г.
Д-т сч. 76 «АО» К-т сч. 76 «ЗЛП» — 19 667 руб. — начислена задолженность по лизинговым платежам
Д-т сч. 76 «ЗЛП» К-т сч. 51 — 19 667 руб. — перечислен лизинговый платеж лизингодателю
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 3000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в составе лизингового платежа.
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).
В данном случае согласно условиям договора лизинга оборудование находится на балансе организации-лизингополучателя, следовательно, она и производит начисление амортизации. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке (п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15).При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Так как по окончании договора лизинга объект не будет списан с бухгалтерского учета организации, то нет необходимости определять срок полезного использования в 2 года (как это было сделано при учете предмета лизинга на балансе лизингодателя). В рассматриваемом случае срок полезного использования полученного лизингового оборудования для целей и бухгалтерского, и налогового учета организация установила равным 6 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января2002 г. № 1, поскольку в соответствии с п. 1 названного Постановления указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.
Для амортизируемых ОС, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться на балансе, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Что касается применения повышающих и понижающих коэффициентов в бухгалтерском учете, то в Письме Минфина РФ от 18 декабря 2003 г. № 04-02-05/2/81 разъяснено следующее: Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н, установлены порядок и способы начисления амортизации. В частности, при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.
Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
В связи с вышеизложенным по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при начислении амортизации с использованием способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусматривается.
Что касается понижающего коэффициента (0,5) при начислении амортизации на легковые автомобили стоимостью свыше 300 тыс. руб., то следует иметь в виду то, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций» Постановление Правительства РФ от 24 июня1998 г. № 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов», в соответствии с которым организациям предоставлялось правонезависимо от организационно-правовой формы применять начиная с 1 октября 1998 г. понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений, считается утратившим силу.
Применение для целей бухгалтерского учета понижающих коэффициентов к нормам амортизационных отчислений, исчисленным исходя из сроков полезного использования объектов основных средств, вышеприведенным Положением не предусмотрено.
Таким образом, так как по условиям примера в бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений производится линейным способом, то применение повышающего коэффициента не предусмотрено (следует, правда, отметить, что мнение Минфина РФ по поводу невозможности применения повышающих коэффициентов небесспорно). Следовательно, применение в налоговом учете данного коэффициента приведет к возникновению отложенных налоговых обязательств и соответственно дополнительным учетным записям. Поэтому в условиях примера специальный коэффициент не применяется.
Ежемесячные отчисления в бухгалтерском учете составят 5556 руб. (400 000 руб. : 6 лет : 12 мес).
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 «Л» — 5556 руб. — начислена амортизацияпо оборудованию, переданному в лизинг.
В целях налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом НК РФ не указывает, что такой порядок учета первоначальной стоимости предусмотрен только для тех случаев, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя. На основании этой нормы лизинговое оборудование принимается лизингополучателем к налоговому учету по первоначальной стоимости, равной 250 000 руб., соответственно в налоговом учете ежемесячные амортизационные отчисления будут равны 3472 руб. (250 000 руб. : б лет : 12 мес).
Для признания в налоговом учете лизинговых платежей в главе 25 НК РФ установлена специальная норма: платежи учитываются организацией для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по лизинговому оборудованию амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемом случае ежемесячная сумма лизинговых платежей, признаваемая расходом в налоговом учете, составит 16 667 руб., амортизационные отчисления — 3472 руб. Следовательно, в течение 24 месяцев срока действия договора лизинга организация учитывает ежемесячно для целей налогообложения прибыли амортизационные отчисления в сумме 3472 руб. в качестве прямых расходов (так как оборудование производственное) и лизинговые платежи в сумме 13 195 руб. (16 667 руб. - 3472 руб.) в качестве косвенных расходов, а в течение оставшихся 48 месяцев — только амортизационные отчисления. Очевидно, что в бухгалтерском и налоговом учете операции отражаются по-разному, поэтому потребуются дополнительные записи для учета временных разниц.
Май 2007 г.
Получение по истечении двух лет права собственности на объект лизинга оформляется внутренними записями по счетам 01 и 02.
Д-т сч. 01 «С» К-т сч. 01 «Л» — 400 000 руб. — отражено получение права собственности на лизинговое оборудование
Д-т сч. 02 «Л» К-т сч. 02 «С» — 133 344 руб. — отражена амортизация собственного объекта основных средств (5556 руб. х 12 мес. х 2 г.).
Неравномерные платежи
Нередко в договор лизинга включается условие о выплате некоторой части суммы, установленной договором лизинга единовременно, а оставшаяся часть уплачивается равномерно в течение оставшегося срока.
Например, вся сумма платежей составляет 2 600 000 руб., при этом 800 000 руб. выплачивается при получении объекта основных средств, а оставшаяся сумма — 1 800 000 руб. — равномерно в течение 12 мес. по 150 000 руб. в месяц.
Возникает вопрос (как правило, у лизингополучателей): можно ли единовременно выплаченную сумму учитывать полностью в расходах для целей налогообложения и принимать к вычету весь уплаченный НДС либо этот платеж является авансовым платежом со всеми вытекающими последствиями?
Как правило, налоговые службы считают, что у лизингополучателя этот платеж является авансовым платежом. Мотивируется это тем, что лизинговые платежи — это платежи за аренду: услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве, и оплата за них должна производиться равномерно. Поэтому в рассмотренном выше примере 800 000 руб. следует также разделить на срок финансовой аренды — 12 мес. и признавать в качестве расходов по 66 667 руб. ежемесячно. Принять к вычету НДС можно также только в сумме, приходящейся на долю, рассчитанную за месяц (по фактически полученной услуге).
Следует отметить, что позиция эта спорная. Косвенное подтверждение можно найти, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 февраля 2004 г. по делу № Ф09-513/04-АК, в котором говорится: «Плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю.
Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон.
Следовательно, суммы НДС, уплаченные лизингодателю в составе лизинговых платежей, возмещаются лизингополучателем в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур».
Таким образом, при правильном оформлении операций первичными документами налогоплательщик-лизингополучатель может доказать правомерность принятия к вычету НДС со всей единовременно уплаченной суммы.
Лизингодателю, напротив, такой вариант оформления операций невыгоден. Чтобы его избежать, в договоре следует четко прописать, что единовременный платеж является авансовым. Это позволит избежать более раннего возникновения обязательств по налогу на прибыль.
Налоговые проблемы учета выкупной стоимости
Как указывалось выше, в соответствии с законом, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.
Федеральная налоговая служба выпустила Письмо от 1б ноября 2004 г. № 02-5-11/172® «О порядке учета лизинговых операций», в котором Управление налогообложения прибыли (дохода) сообщило следующее. В соответствии со ст. 28 Закона № 164-ФЗ «О лизинге» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
Выкупная стоимость — это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу.
Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.
Договор лизинга с переходом права собственности фактически объединяет в себе два типа договора — аренды и купли-продажи. Очевидно, что Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС данным Письмом хочет выделить в договоре лизинга эти две его составляющие.
Пример 5
Общая сумма договора лизинга составляет 2 400 000руб. Срок действия — 2 года. Право собственности переходит к лизингополучателю по окончании действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей, включая выкупную цену. Ежемесячная сумма платежей равна 100 000 руб., из которых 70 000 руб. — выкупная цена имущества, 30 000 руб. — плата за аренду (лизинг). НДС в примере не учитывается.
Руководствуясь приведенным выше Письмом, лизингополучатель, не учитывающий имущество на своем балансе, может ежемесячно относить на расходы 30 000 руб., а учитывающий — эту же сумму, уменьшенную на величину амортизационных отчислений. 70 000 руб. до момента перехода права собственности будут числиться в налоговом учете лизингополучателя как перечисленный аванс.
Очевидно, что у лизингодателя учет должен быть «зеркальным»: плата за услугу по предоставлению имущества в аренду в сумме 30 000 руб. должна ежемесячно признаваться доходом, но 70 000 руб. тогда должны числиться что как полученный аванс (они не входят, по мнению ФНС, в лизинговый платеж, и не могут до момента перехода права собственности учитываться в качестве оплаты приобретенного имущества).
В целом от такого варианта учета бюджет не получит никакой выгоды (расходы не будут учтены, но не будут признаны и доходы). К тому же он противоречит указанномувыше Письму Минфина РФ от 10 июня 2004 г. 02-05/2/35, согласно которому сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей.
Если же в Письме ФНС имеется в виду, что лизингодатель должен признать доход в момент начисления лизинговых платежей, а лизингополучатель расход в этот момент признать не может, то это будет означать, что у одной стороны — покупателя данная сумма является авансом, а у другой — продавца не является, что лишено экономического смысла, и потому неправомерно.
Интерес для бюджета при таком варианте учета может представлять лишь НДС, потому что лизингодатель должен будет уплатить НДС и с авансов, а лизингополучатель сможет принять этот НДС к вычету лишь после получения права собственности на это имущество. Однако суды такую позицию не поддерживают. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении по делу № Ф04/3420-356/A67-2002 от11 сентября 2002 г. указал, что «лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей». На этом основании суд признал неправомерным вы вод налогового органа о том, что вычет НДС не может быть произведен в отношении той части лизингового платежа, которая носит инвестиционный характер. Такой же позиции
придерживались ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15 июня 2004 г. по делу № Ф04/3251-499/А70-2004, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении по делу от 15 мая 2002 г. № А56-32337/01.
Следует отметить, что и в бухгалтерском учете никакими нормативными документами не предусмотрен отдельный порядок учета у лизингополучателя дохода лизингодателя, выкупной цены лизингового имущества и т. д., входящих в общую сумму платежей по договору лизинга. Начисление причитающихся лизингодатетелем в полной сумме, указанной в договоре лизинга, без разделения на составляющие ее затраты.
Поэтому, по мнению автора, выводы, сделанные в указанном выше Письме ФНС, неправомерны. Правильность того или иного утверждения при трактовке законодательства докажет арбитражная практика.
Если право собственности на предмет лизинга передается от лизингодателя к лизингополучателю, в договоре лизинга обязательно должна быть указана выкупная стоимость имущества или порядок ее расчета (иное противоречит законодательству). Поэтому организация не может условие о выкупной цене игнорировать.
Стремясь избежать рассмотренных выше проблем, организации в договорах зачастую указывают, что выкупная стоимость имущества равна нулю. Однако, по мнению автора, для лизингополучателя это создает дополнительные налоговые проблемы, так как можно признать, лизинговое имущество получено фактически безвозмездно, а следовательно, у него создается дополнительный внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). У лизингодателя возникает риск непризнания расходов в виде амортизационных отчислений и остаточной стоимости имущества.
№ 03- П Указание символической выкупной суммы, отличной от нуля, может привести у лизингодателя к риску П применения ст. 40 НК РФ и к другим неоптимальным вариантам налогообложения (в части признания убытка), о которых говорилось ранее (см. пример 1).
В случае когда вся сумма лизинговых платежей составляет выкупную цену арендованного имущества (как это - было предусмотрено в примерах 1—4), тоже существуют налоговые риски. В соответствии со ст. 624 ГК РФ следует признать, что такие платежи имеют двойную юридическую природу. С одной стороны, они, безусловно, являются платой за право пользования имуществом, с другой — эти средства направляются на приобретение оборудования в собственность. Таким образом, можно сделать вывод, что данные платежи с равным основанием относятся как к оплате за право владения и пользования имуществом, так и к расходам на приобретение данного имущества. При определении режима налогообложения таких платежей следует опять учитывать позицию УНП ФНС, разъясненную в указанном выше Письме.
Однако, по мнению автора, в главе 25 НК РФ существует положение, позволяющее обосновать правомерность отнесения всей суммы арендного платежа, засчитываемой в выкупную стоимость имущества, не в его первоначальную стоимость, а в текущие расходы, как это предусмотрено для арендных (лизинговых) платежей. Так в соответствии со ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Руководствуясь изложенной нормой, налогоплательщик при получении права собственности может не восстанавливать с включением в первоначальную стоимость основных средств арендную плату (лизинговые платежи), отнесенную до перехода права собственности в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ на прочие расходы. Правильность такого подхода скорее всего придется доказывать в суде.
Таким образом, недостаточная определенность норм Налогового кодекса РФ в вопросах отражения операций по выкупу лизингового имущества при любом варианте - заключения договора создает риск попыток со стороны налоговых органов квалифицировать его не в пользу налогоплательщика и может повлечь налоговые риски.