Порядок переоценки основных средств, действующий с начала этого года, не только повлиял на отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете, но и затронул налоговую базу по налогу на имущество организаций. О том, как правильно провести переоценку, Минфин России рассказал в письме от 25.10.2011 № 03-05-05-01/84.
Используем ретроспективный вариант
Изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств были внесены приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее — приказ № 186н). Одним из новшеств является правило о том, что теперь переоценка проводится не на начало, а на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01 и п. 45 Методических указаний). То есть ее результаты отражаются на 31 декабря. Напомним, что ранее переоценка осуществлялась на начало отчетного года и ее результаты показывались на 1 января.
В пункте 4 приказа № 186н сказано, что он вступает в силу с отчетности за 2011 г. Однако документ был введен задним числом. В связи с этим возникает вопрос: что делать организациям, которые согласно прежним правилам провели переоценку основных средств на 1 января 2011 г., а по новым правилам должны на конец года провести еще одну переоценку? Ответ — в комментируемом письме.
Если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету, вносящий корректировки, не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»). При таком варианте исходят из предположения, что новый способ ведения бухучета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности. Помимо этого корректируются значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в ней период, как если бы новая учетная политика применялась и ранее.
Получается, что результат переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2011 г., нужно отразить 31 декабря 2010 г. Соответственно при составлении отчетности за 2011 г. бухгалтер должен изменить остаточную стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2010 г.
Не стоит забывать, что в новой форме бухгалтерского баланса приводятся сопоставимые данные не только за 2010 г., но и за 2009 г. Поэтому в бухгалтерской отчетности нужно скорректировать остаточную стоимость основных средств и по состоянию на 31 декабря 2009 г., то есть результат переоценки, проведенный 1 января 2010 г., нужно присоединить к 31 декабря 2009 г.
Такой вариант представляется наиболее логичным и соответствующим требованиям законодательства о бухгалтерском учете. Дело в том, что если организация решила проводить переоценку основных средств, то подобное мероприятие должно носить регулярный характер (п. 15 ПБУ 6/01). Как правило, компания переоценивают свои активы ежегодно. Поэтому, если до 2011 г. организация проводила переоценку каждый год, такой промежуток времени должен соблюдаться и в дальнейшем. Просто перенести результаты переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2011 г., на конец этого года нельзя, поскольку между предыдущей переоценкой (на 1 января 2010 г.) и последней (на 31 декабря 2011 г.) пройдет период больше года.
Исходя из сказанного бухгалтер должен поступить так. Во-первых, в бухгалтерской отчетности за 2011 г. сопоставимые данные за 2009—2010 гг. показать с учетом новых правил, то есть как будто переоценка проводилась на 31 декабря 2009 г. и 31 декабря 2010 г. При этом бухгалтерская отчетность за 2010 г. не корректируется. Во-вторых, в пояснительной записке к отчетности за 2011 г. раскрыть причину расхождения показателей отчетности за 2009 и 2010 гг.
Последствия для налога на имущество
В комментируемом письме Минфин России разъяснил и порядок расчета налога на имущество организаций в связи с изменениями правил переоценки основных средств.
По общему правилу налоговая база по налогу на имущество формируется по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Поэтому при расчете налога на имущество за 2011 г. должны быть учтены новые правила переоценки основных средств.
Финансисты отметили, что при определении налоговой базы по налогу на имущество за 2011 г. учитывается остаточная стоимость основных средств, отраженная в бухгалтерской отчетности организаций за 2011 г. по состоянию на 1-е число месяца налогового периода и последнее число налогового периода с 1 января по 31 декабря. При этом пересчитывать налоговую базу по налогу на имущество за 2009 и 2010 г. в связи с проведенной в 2011 г. переоценкой основных средств не надо.
пример
Организация на протяжении пяти лет проводила переоценку основных средств. По состоянию на 1 января 2011 г. бухгалтер на основании учетной политики, действующей на эту дату, сделал переоценку основных средств. На 31 декабря 2010 г. остаточная стоимость основных средств составила 150 000 руб. В результате переоценки эта сумма уменьшилась на 50 000 руб. Предположим, компания в течение 2011 г. не покупала основные средства, а ежемесячный размер амортизационных отчислений — 5000 руб.
На основании новых правил бухгалтер на 31 декабря 2011 г. отразит переоценку основных средств, в результате чего их остаточная стоимость уменьшится на 10 000 руб.
В соответствии с разъяснениями Минфина России в бухгалтерской отчетности остаточная стоимость основных средств составит:
- на 1 января 2011 г. — 100 000 руб.;
- 1 февраля — 95 000 руб.;
- 1 марта — 90 000 руб.;
- 1 апреля — 85 000 руб.;
- 1 мая — 80 000 руб.;
- 1 июня — 75 000 руб.;
- 1 июля — 70 000 руб.;
- 1 августа — 65 000 руб.;
- 1 сентября — 60 000 руб.;
- 1 октября — 55 000 руб.;
- 1 ноября — 50 000 руб.;
- 1 декабря — 45 000 руб.;
- 31 декабря — 35 000 руб. ( с учетом переоценки, проведенной на 31 декабря 2011 г.).
Соответственно среднегодовая стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, составит 69615,38 руб. [(100 000 руб. + 95 000 руб. + 90 000 руб. + 85 000 руб. + 80 000 руб. + 75 000 руб. + 70 000 руб. + 65 000 руб. + 60 000 руб. + 55 000 руб. + 50 000 руб. + 45 000 руб. + 35 000 руб.) : 13 мес.].