Прошел год с момента вступления в силу правил взимания косвенных налогов при перемещении товаров, выполнении работ, оказании услуг в рамках единой таможенной территории Таможенного союза. За этот период было выпущено немало разъяснений контролирующих органов по поводу налогообложения таких операций. О них и поговорим.
Принципы взимания косвенных налогов (налога на добавленную стоимость и акцизов) при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе определены Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008.
Порядок взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в рамках Таможенного союза утверждены протоколами от 11.12.2009. Они начали действовать с 1 июля 2010 г. (решение Межгосударственного совета ЕвразЭС от 21.05.2010 № 36 «О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу Таможенного союза»).
Годовая практика применения этих документов выявила вопросы, которые возникают у налогоплательщиков при совершении операций в рамках территории Таможенного союза. В основном они связаны с исчислением НДС.
Импорт товаров в Россию
При ввозе товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза НДС взимает налоговый орган того государства, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет собственников товаров. Это же правило действует и в отношении компаний, применяющих специальные налоговые режимы. Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно контракту (п. 1 и 2 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе», далее — Протокол о товарах).
Определяем базу по НДС
Налоговая база по НДС рассчитывается на дату принятия на учет организацией ввезенных товаров на основе их стоимости. Как мы уже сказали, под ней подразумевается цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта). Включение в налоговую базу по товарам, ввозимым на территорию РФ с территории государств — членов Таможенного союза, каких-либо иных расходов российского покупателя, не оговоренных в цене сделки, в том числе расходов на перевозку товаров, не предусмотрено. К такому выводу пришли специалисты главного финансового ведомства в письмах от 04.07.2011 № 03-07-13/1-23 и от 14.04.2011 № 03-07-14/33.
Стоимость услуг по транспортировке товаров включается в налоговую базу по товарам только в том случае, если они прописаны в цене сделки по условиям договора поставки товаров (письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 № 16-15/103084@).
Таким образом, если стоимость транспортировки товаров не включена в цену контракта, ее налогообложение должно осуществляться в порядке, определенном Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее — Протокол о работах, услугах).
Специалисты финансового ведомства допускают уменьшение налоговой базы по НДС на сумму премии, предоставляемой российскому покупателю казахским или белорусским продавцом. Правда, для этого размер премии должен быть предусмотрен в контракте (письмо Минфина России от 01.04.2011 № 03-07-13/01-10).
Итак, из разъяснений контролеров можно сделать вывод, что в налоговую базу по НДС при импорте товаров из стран Таможенного союза включается только фактическая стоимость контракта (с учетом премий, скидок). Все, что не поименовано в контракте и не входит в его цену, в налоговую базу по НДС при импорте товаров не включается.
Ввоз товаров третьих стран
Еще одна ситуация стала предметом разъяснений контролирующих органов. На территорию России ввозятся товары из стран Таможенного союза, но при этом местом производства этой продукции являются другие страны. В данном случае товары облагаются НДС в порядке, определенном Протоколом о товарах (письмо Минфина России от 08.09.2010 № 03-07-08/260). То есть НДС взимает российский налоговый орган по месту учета покупателя — собственника товаров (письмо Минфина России от 27.01.2011 № 03-07-13/1-04).
Российский покупатель обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию и документы, перечень которых определен в п. 8 ст. 2 Протокола о товарах. В перечне предусмотрено в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, содержащейся в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах налогов от 11.12.2009. Финансисты разъясняют, что заполнять раздел 3 заявления при ввозе с территории участника Таможенного союза товаров, приобретенных на основании контракта с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза, не нужно. Но если в этом разделе будет отражена информация о взаимоотношениях сторон контракта, то указание таких сведений не является основанием для отказа в принятии налоговым органом заявления (письмо Минфина России от 27.01.2011 № 03-07-13/1-04).
Нюансы заполнения документов
Много вопросов возникало у компаний, работающих с белорусскими и казахскими поставщиками, и при заполнении документов, необходимых при импорте товаров. Вот какие разъяснения выпустили налоговики.
В графе 2 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов допускается указывать обобщенное наименование товаров. Это не противоречит действующим положениям законодательства РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 № 16-15/104046@).
На заявлении налоговые органы проставляют отметку об уплате налога. Обратите внимание: если декларация по НДС при импорте товаров на территорию РФ с территории государств — членов Таможенного союза была представлена в электронном виде раньше, чем заявление о ввозе товаров на бумажном носителе, несовпадение этих дат не может являться основанием для отказа в проставлении отметки на заявлении (письмо УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 № 16-15/114926).
Когда НДС платить не надо
Чтобы у российского покупателя товаров возникла обязанность по уплате НДС, товар должен быть фактически ввезен на территорию РФ. Так, в письме от 05.10.2010 № 03-07-08/276 Минфин России разъяснил, что приобретение российской организацией запасных частей для экскаваторов на территории Республики Казахстан для реализации на территории этого государства казахстанскому хозяйствующему субъекту без ввоза на территорию РФ импортом товара не считается. В связи с этим в отношении приобретенных и принятых на учет запасных частей, фактически не ввезенных на территорию РФ, российская компания не уплачивает НДС.
Еще одна ситуация, когда российская организация не должна уплачивать налог. Компания приобрела товар у резидента Республики Казахстан, а продала тот же товар резиденту Республики Беларусь. В этом случае товары были ввезены на территорию Республики Беларусь, их собственником стала белорусская организация. Следовательно, НДС при импорте таких товаров уплачивает налогоплательщик — резидент Республики Беларусь, то есть собственник товаров. Местом реализации товаров российским налогоплательщиком резиденту Республики Беларусь территория РФ не признается. В связи с этим на основании ст. 146 НК РФ операция по реализации товаров объектом налогообложения не является (письмо ФНС России от 12.08.2010 № ШС-37-3/8975@).
Вычет НДС
НДС, уплаченный по товарам, ввезенным на территорию России из Белоруссии и Казахстана, подлежит вычету в порядке, предусмотренном российским законодательством (п. 11 ст. 2 Протокола о товарах). Значит, суммы НДС, уплаченные на территории РФ по товарам, ввезенным на территорию России из стран — членов Таможенного союза, могут быть включены в вычеты.
Вычет можно получить не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей декларации. Суммы НДС, уплаченные по товарам, ввезенным на территорию РФ с территории Республики Казахстан или Республики Беларусь, отражаются в книге покупок после получения из налоговых органов заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками об уплате НДС по таким товарам (письмо Минфина России от 20.01.2011 № 03-07-13/1-03).
Экспорт товаров
По экспорту товаров из России в государства — члены Таможенного союза вопросов меньше. В основном они связаны с документальным подтверждением экспорта. Это связано с тем, что только после прохождения подобной процедуры применяется нулевая ставка НДС (ст. 2 Протокола о товарах).
Перечень документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте, приведен в п. 2 ст. 1 Протокола о товарах. В частности, вместе с налоговой декларацией нужно представить:
- контракт;
- выписку банка о получении выручки;
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа страны, в которую осуществлен экспорт;
- транспортные документы.
Минфин России обращает внимание, что на транспортных (товаросопроводительных) документах не надо проставлять отметки таможенных органов РФ (письма от 03.12.2010 № 03-07-08/354 и от 19.10.2010 № 03-07-08/296).
При отсутствии транспортных документов российская организация может представить в налоговые органы в пакете документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС, товарную накладную по форме ТОРГ-12 (письмо Минфина России от 18.05.2011 № 03-07-13/01-17).
Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа страны, в которую осуществлен экспорт, нужно получить у покупателя. При отсутствии такой отметки на заявлении нулевая ставка НДС не применяется (письмо Минфина России от 11.10.2010 № 03-07-14/75).
Если экспортируемые товары оплачивает не сам покупатель, а третье лицо, вместе с выпиской банка о поступлении выручки в налоговые органы подаются документы, свидетельствующие о передаче покупателем товаров обязательства по оплате товаров третьему лицу (письмо Минфина России от 26.04.2011 № 03-07-13/08).
Когда вывезенный товар на территории Республики Беларусь или Республики Казахстан помещается под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, в пакете документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС, российский продавец представляет заверенную таможенным органом соответствующего государства копию таможенной декларации, по которой товар помещен под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (письмо Минфина России от 21.04.2011 № 03-07-13/01-13).
Финансисты разъясняют, что при реализации товаров на экспорт с территории РФ на территорию стран Таможенного союза суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам, принятые к вычету до отгрузки (передачи) товаров на экспорт, подлежат восстановлению. Налог восстанавливается не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка (передача) товаров на экспорт. При реализации товаров на экспорт «правило пяти процентов», позволяющее не вести раздельный учет сумм «входного» НДС, не применяется (письмо Минфина России от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15).
Выполнение работ, оказание услуг
При оказании услуг НДС взимается в государстве — члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства (ст. 1, 2 и 3 Протокола о работах, услугах).
Минфин России разъясняет, что местом реализации услуг по предоставлению в пользование или на иных основаниях транспортных средств, оказываемых налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, считается территория данного государства. В связи с этим местом реализации услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава для вывоза товаров с территории России в Белоруссию или Казахстан, оказываемых российской организацией, признается территория РФ и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ (письмо Минфина России от 04.07.2011 № 03-07-13/1-22).
Местом реализации оказываемых российской организацией транспортно-экспедиторских услуг в отношении товаров, перевозимых из Японии в Республику Казахстан через территорию РФ железнодорожным транспортом, также является территория РФ, и налогообложение таких услуг осуществляется согласно НК РФ (письмо Минфина России от 30.11.2010 № 03-07-08/347).