В продолжение темы, начатой в предыдущих номерах (см. «БП» № 15 и 16), рассмотрим проект нового ПБУ «Учет аренды», разработанный фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» по заказу Минфина России.
Проект нового ПБУ по аренде является наиболее новаторским из предложенных фондом «НСФО». Во-первых, потому что в РСБУ впервые создается ПБУ по аренде, а во-вторых, МСФО 17 «Аренда», который лежал в основе формирования этого проекта ПБУ, в настоящее время сам претерпевает существенные изменения. Комитет по МСФО уже закончил процедуру обсуждения проекта нового стандарта по аренде, принятие которого ожидается в течение 2011 г. Ключевым вопросом указанного проекта является уравнивание принципов учета финансовой и операционной аренды. В этом смысле проект отечественного ПБУ по аренде предвосхищает требования МСФО, еще не вступившие в силу.
На круглом столе, организованном фондом «НСФО» и Минфином России 12 апреля, сообщалось о том, что одной из проблем, с которой столкнулись составители проекта ПБУ по аренде, было наличие в гражданском законодательстве (ГК РФ), а также в Федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) положений о бухгалтерском учете операций аренды. В частности, ст. 31 Закона о лизинге говорит о том, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. ПБУ являются подзаконными актами по отношению к указанным документам и по логике не должны вступать в противоречие с оными. Как отметила Оксана Сухарева, генеральный директор Бухгалтерского методологического центра, данная ситуация сама по себе аномальна, поскольку гражданское законодательство не должно регулировать бухгалтерские вопросы.
Именно из этого исходили эксперты при подготовке проекта ПБУ по аренде — проект не согласуется с указанными выше документами (Закон о лизинге и ГК РФ), поскольку решает иные вопросы. На круглом столе обсуждалась возможность приведения в соответствие с новым Положением по бухгалтерскому учету аренды Закона о лизинге и требований гражданского законодательства.
Каковы же основные принципы проекта ПБУ по аренде?
Разница подходов
Напомним, что действующие требования по учету аренды основаны на различии подходов к отражению операционной и финансовой аренды (лизинга).
Учет операционной аренды (аренды в течение ограниченного срока действия и не сопровождающейся передачей права собственности на объект) подчиняется общим правилам учета услуг, то есть отражается на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: доходы арендодателя (собственника имущества) и расходы арендатора признаются на равномерной основе, объект учитывается на балансе собственника.
В отношении финансовой аренды в Законе о лизинге закреплены особые требования. На примере учета лизинговых операций наглядно демонстрируется такая российская особенность учета, как преобладание юридической формы договора аренды над экономическим содержанием: объект лизинга учитывается или не учитывается на балансе только исходя из того, как договорились стороны. Такая постановка вопроса идет в разрез с принципом приоритета содержания перед формой, закрепленным в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н: учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. (Аналогичный принцип изложен в п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».)
Проект ПБУ по аренде содержит принципиально новый подход. Как было отмечено участниками круглого стола, суть двух видов аренды одна и та же: предмет аренды является имуществом арендодателя, а арендатор получает в пользование актив, приносящий ему выгоды. Одновременно собственник извлекает свои выгоды и преимущества от владения активом. Основываясь на данной простой логике, разработчики нового стандарта МСФО по аренде и составители отечественного проекта ПБУ приводят к аналогии учет операционной и финансовой аренды.
Характерным для проекта ПБУ по аренде является то, что он структурирован не по признакам операционной и финансовой аренды, а в зависимости от факта перехода права собственности.
Аренда с последующим переходом права собственности
О. Сухарева обратила внимание участников круглого стола на то, что в проекте нового международного стандарта по аренде договоры финансовой аренды с последующим переходом права собственности в принципе вынесены за рамки стандарта. То есть такие договоры будут рассматриваться как продажа с рассрочкой платежа и, следовательно, регулироваться действующими стандартами — по учету основных средств (МСФО 16), по учету выручки (МСФО 18) и т.д. Фактически объектом рассмотрения международного стандарта по аренде будут являться договоры аренды, не сопровождающиеся переходом права собственности.
В проекте отечественного ПБУ договоры с переходом права собственности рассматриваются и вынесены в отдельный раздел II. По словам О. Сухаревой, это было необходимо ввиду того, что арендные отношения ранее не рассматривались в российских ПБУ и потому нуждаются в дополнительных пояснениях. В частности, в проекте ПБУ указано, что договоры аренды удовлетворяют условию перехода права собственности вне зависимости от того, переходит ли право собственности на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании самого договора аренды. Актив на балансе арендатора оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, которая принимается равной сумме, которую арендатор заплатил бы за аналогичный актив, приобретая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды. В последующем задолженность по арендным платежам увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм.
Бухгалтерская запись по отражению на балансе актива включает корреспондирующую запись со счетами расчетов по кредиту. Таким образом, у арендатора параллельно с постановкой на баланс актива формируется первоначальное обязательство по уплате арендных платежей. В учете у арендодателя (собственника имущества) симметрично отражается дебиторская задолженность по арендным платежам.
Аренда без последующего перехода права собственности
В чем же состоит отличие учета договоров без последующего перехода права собственности?
Во-первых, это отражение на балансе арендатора права аренды актива.
Во-вторых, отличается правило первоначальной оценки признаваемого права и обязательства по арендным платежам: оценка осуществляется по приведенной стоимости, которая определяется как сумма будущих номинальных арендных платежей, дисконтированных соответственно срокам оплаты каждого платежа. Дисконтирование осуществляется по эффективной процентной ставке, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка, под которую организация-арендатор привлекает заемные средства на сопоставимых с арендой условиях. При оценке приведенной стоимости учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров: собственно арендные платежи, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.
В проекте указано, что по договорам проката или договорам аренды, заключенным на срок до 12 месяцев и не предполагающим продление, при оценке приведенной стоимости может не применяться дисконтирование. В этом случае приведенная стоимость оценивается по сумме номинальных арендных платежей.
Риски и выгоды по использованию актива
В части учета у арендодателя (собственника объекта аренды) по договорам без перехода права собственности отдельно рассмотрены арендные отношения, предусматривающие передачу основных рисков и выгод по использованию актива, и отдельно — договоры с сохранением основных рисков и выгод. Последнее очень напоминает разделение на финансовую и операционную аренду. Интересно, что для арендаторов такое разбиение в проекте не представлено.
Для арендодателей в части договоров, предусматривающих передачу основных рисков и выгод, установлен симметричный порядок учета (аналогично применяемому у арендаторов для договоров без получения права собственности): актив должен быть списан с баланса с одновременным признанием остаточного актива в аренде и дебиторской задолженности по арендным платежам.
Остаточный актив в аренде оценивается на основе предположения, в какой степени переданный в аренду актив сохранит свою стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю. При оценке остаточного актива учитывается соотношение срока аренды и срока полезного использования объекта аренды. Дебиторская задолженность по арендным платежам оценивается как текущая стоимость объекта аренды (сумма, которую арендодатель получил бы за аналогичный актив, продавая его на условиях немедленной оплаты), за минусом стоимости остаточного актива в аренде (указанная разность есть приведенная стоимость арендных платежей).
Что касается договоров аренды без передачи права собственности и без передачи основных рисков и выгод, то для арендодателей в проекте установлен особый порядок учета (которого, кстати, нет в проекте международного стандарта): на дату передачи арендатору предмета аренды арендодатель должен признать дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство (у арендаторов симметрично отражается право аренды), оцениваемые по сумме дисконтированных будущих номинальных арендных платежей.
Со слов О. Сухаревой, в данном случае арендное обязательство представляет собой обязанность арендодателя по предоставлению предмета аренды в пользование арендатору, аналог дохода будущих периодов, подлежащих равномерному признанию.
Данный подход, со слов докладчика, является новеллой отечественного ПБУ и характерен для краткосрочной аренды.
***
Следует отметить, что проект ПБУ вызывает много спорных вопросов. Так, на круглом столе среди прочих было высказано мнение о том, что операционная и финансовая аренда существенно отличаются друг от друга, в частности, по рискам, по способу юридического оформления, по принципам ценообразования, поэтому ставить их в одну линейку нельзя.
Очевидно, что вопрос учета аренды непрост. Операционная аренда ассоциируется у нас как вариант пользования имуществом, финансовая — как вариант приобретения имущества. Наверное, не случайно в действующем МСФО 17 «Аренда» содержатся два вида аренды.
В настоящий момент Минфин России собирает комментарии по обсуждаемым проектам ПБУ, в том числе ПБУ по аренде, которые могут быть полезны для разработки методов учета, максимально приближенных к Международным стандартам финансовой отчетности.