Чтобы правильно осуществить налоговый и бухгалтерский учет операций, связанных с договором поставки, бухгалтеру придется внимательно изучить договор. В статье мы рассмотрим несколько ситуаций, связанных с доставкой товара, а также обсудим проблемы оформления товарно-транспортных накладных.
Общие положения
Пунктом 1 ст. 510 ГК РФ установлено, что доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Если в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику.
При этом получателем товара может выступать либо сам покупатель товара, являющийся стороной договора поставки, либо третье лицо, указанное покупателем в договоре поставки в качестве получателя.
Как правило, доставка товаров в пределах одного города осуществляется посредством автомобильного транспорта. При иногородних перевозках помимо автомобильного используется железнодорожный, водный, воздушный транспорт. В последних трех случаях на перевозку грузов потребуется лицензия (ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»).
Доставку товаров поставщик может осуществлять как собственными силами, так и возложить на перевозчика, заключив с ним транспортный договор.
Таким образом, в договоре поставки стороны должны согласовать порядок доставки товара (кто несет за нее ответственность) и оговорить момент, когда обязанность поставщика по передаче товара считается исполненной. В зависимости от указанных обстоятельств строится бухгалтерский и налоговый учет операций в рамках договора купли-продажи у поставщика (продавца) и покупателя.
Например, стоимость доставки товаров до места нахождения покупателя может включаться поставщиком в цену товаров, а может устанавливаться сверх продажной цены. Во избежание проблем с налоговыми органами данный аспект следует определить в договоре. В первом случае в бухгалтерском учете продавца отражается только выручка от продажи товаров. Во втором случае, когда цена доставки указана в договоре отдельно, в бухучете продавца помимо выручки от продажи товаров будут отражены доходы от оказания услуг по доставке.
Формулировки типа «поставка товара осуществляется путем его доставки поставщиком» четкого ответа на поставленный вопрос не дают. А потому оставляют место для дискуссий с налоговой службой.
Рассмотрим возможные случаи отгрузки товара с точки зрения налоговых и бухгалтерских последствий.
Если доставку осуществляет продавец
Ситуация 1.
Стоимость доставки включена в цену товара
Налогообложение
Предположим, что по условиям договора доставить товар обязуется поставщик и при этом стоимость доставки включена в цену товара, то есть фактически ее увеличивает.
НДС в этом случае уплачивается уже с конечной цены товара, с учетом стоимости доставки (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товаров покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Это касается товаров, облагаемых как по ставке 18%, так и по ставке 10%. Если стоимость доставки не выделена в расчетных документах поставщика и отдельно покупателем не оплачивается, то цена договора определяется с учетом суммы НДС, исчисленного по ставке, которая применяется в отношении реализованного товара (постановление ФАС Московского округа от 29.01.2008 № КА-А40/14801-07).
В случае доставки товара собственным транспортом поставщик может не взимать за это плату с покупателя, предоставляя ему своеобразный бонус. НДС уплачивается с конечной цены товара, включая стоимость доставки (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли в доходы поставщика включается выручка от реализации, которая рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Поэтому в выручку от реализации товара включается в том числе и стоимость доставки.
Затраты на доставку товара в этом случае учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Если стоимость доставки включена в цену товаров, то в бухгалтерском учете продавца отражается только выручка от продажи товаров. Выручка признается на дату перехода права собственности к покупателю.
Выручка признается в бухгалтерском учете в качестве дохода от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в размере договорной стоимости (п. 5 и 6.1 ПБУ 10/99 «Доходы организации»).
Справка
Если поставщик реализует имущество, отличное от товаров и готовой продукции, то вместо записей по субсчетам счета 90 «Продажи» производятся записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» отражается договорная стоимость реализованного имущества, а по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» — сумма начисленного НДС и балансовая стоимость реализованного имущества).
Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Фактическая себестоимость реализованного товара (продукции) списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Расходы поставщика по доставке товаров (продукции) покупателю в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Пример 1
Организация реализовала покупателю готовую продукцию договорной стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 80 000 руб. Право собственности на товар переходит в момент передачи покупателю. Затраты по доставке — 1000 руб.
В бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — признана выручка от реализации;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 18 000 руб. (118 000 руб. : 118 x 18)— начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 80 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованных товаров;
Дебет 44 Кредит 10, 70, 69 и др.
— 1000 руб. — отражены затраты по доставке товаров покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 44
— 1000 руб. — списаны расходы на продажу;
Дебет 51 Кредит 62
— 118 000 руб. — получена оплата за товары.
Ситуация 2.
Доставка оплачивается сверх цены товара
Налогообложение
Если стоимость доставки оплачивается покупателем сверх цены товара, то на стоимость транспортных услуг начисляется НДС.
НДС исчисляется по налоговой ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар. Такой вывод можно сделать из письма МНС России от 19.04.2004 № 01-2-03/555.
Когда цена доставки указана в договоре отдельно, в учете продавца помимо выручки от продажи товаров будут отражены и доходы от оказания услуг по доставке.
По мнению Минфина, расходы на доставку товаров со склада налогоплательщика покупателям будут косвенными (ст. 318 и 320 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2005 № 03-03-01-04). Такие расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Бухгалтерский учет
В бухучете продавца помимо выручки от продажи товаров будут отражены и доходы от оказания услуг по доставке.
Расходы поставщика по доставке товаров (продукции) покупателю в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Пример 2
Предприятие реализует покупателю товар, облагаемый НДС по ставке 10%, на сумму 110 000 руб. Доставка в стоимость продукции не включена. Стоимость доставки составила 2360 руб. Себестоимость товара — 80 000 руб. Товар доставляется собственным транспортом поставщика, расходы на содержание которого составили 1500 руб.
В бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие записи: Дебет 62 Кредит 90-1
— 110 000 руб. — признана выручка от реализации товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 10 000 руб. (110 000 руб. : 110 x 10) — начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 90-2 Кредит 41
— 80 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 20 000 руб. [110 000 руб. – (80 000 руб. + 10 000 руб.)] — отражена прибыль от реализации товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 2360 руб. — отражена выручка от реализации транспортных услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 360 руб. (2360 руб. : 118 х 18)
Дебет 23 Кредит 02, 10, 60, 70, 69
— 1500 руб. — отражены расходы на содержание транспорта;
Дебет 90-2 Кредит 23
— 1500 руб. — списаны расходы на содержание транспорта;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 500 руб. [2360 руб. – (360 руб. + 1500 руб.)] — отражена прибыль от реализации транспортных услуг.
Если доставку организует продавец за счет покупателя
Условия договора
Договором поставки может быть предусмотрено, что поставщик организует доставку товара силами третьих лиц — за счет покупателя. Такой договор будет содержать элементы различных договоров, что допускается законом (п. 3 ст. 421 ГК РФ). По общему правилу к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.
В данном случае в договор поставки вносятся элементы посреднического договора, где поставщик выступает в роли посредника.
Так как посреднические виды договоров, используемые в таких случаях (договор комиссии, агентский договор или договор транспортной экспедиции), являются возмездными, в договоре поставки следует оговорить размер вознаграждения поставщика за организацию доставки товара до покупателя. В противном случае не исключены претензии со стороны налоговых органов.
Часто на практике продавец не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую получил сам. Но посреднические договоры — договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товара.
Обычно поставщик обязуется организовать доставку товара до склада покупателя, а покупатель — возместить расходы поставщика по организации доставки. Право собственности на товар при этом переходит в момент его отгрузки со склада поставщика.
Когда посреднические услуги оформляются агентским договором и продавец обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товара, договор имеет две составляющие: собственно договор купли-продажи и агентский договор по организации перевозки. Поставщик выступает не только как продавец, но и как агент, оказывая агентские услуги по организации перевозки. Покупатель выступает в качестве принципала и возмещает поставщику все расходы по организации перевозки, выплачивая ему агентское вознаграждение.
Налогообложение
Налоговой базой при начислении НДС является только агентское вознаграждение. Аналогичный подход проявил Минфин и в вопросе с вознаграждением экспедитора. В письме от 21.06.2004 № 03-03-11/103 разъясняется, что «налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения».
При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения посреднических услуг, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения.
Существует две позиции насчет того, как учитывать расходы на доставку в целях налогообложения прибыли.
Позиция первая. В налоговом учете доходом продавца от оказания услуг по организации доставки будет сумма его вознаграждения, предусмотренная условиями договора. Для продавца данная сумма является доходом от реализации, как и выручка от продажи товаров покупателю. Иные суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, а также в счет возмещения своих затрат, по общему правилу не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Затраты поставщика на доставку товара не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 9 ст. 270 НК РФ). Их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве агента, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы.
Позиция вторая. По мнению Минфина России, поставщик, получив от покупателя возмещение транспортных расходов, должен отразить эту сумму в налоговом учете как свой доход, а сумму, перечисленную транспортной компании, — в качестве расхода (письмо от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/103).
Если возмещенная сумма окажется больше, то возникнет база по налогу на прибыль. Если транспортные услуги продаются без наценки, то и облагаемая база по налогу отсутствует (постановление ФАС Уральского округа от 13.12.2007 № Ф09-9420/07-С2).
С этой точкой зрения можно поспорить. Если оказание транспортных услуг оформлено как посредническая операция, то положения указанного письма Минфина на данную ситуацию распространяться не должны в силу подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме при определении налоговой базы не учитываются доходы, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору.
Поэтому в договоре должно быть указано, что продавец в части оказания транспортных услуг является посредником между транспортной организацией и покупателем, а не сам оказывает транспортные услуги.
Бухгалтерский учет
Вознаграждение, причитающееся поставщику с покупателя имущества за организацию его доставки, является выручкой от реализации посреднических услуг. Доходы и расходы, связанные с оказанием таких услуг, отражаются с использованием счета 90 «Продажи».
Пример 3
Продавец осуществляет поставку товара покупателю на сумму 118 000 руб. (суммы в примере приведены с учетом НДС). Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика.
По договору продавец обязан оказать покупателю услуги по организации доставки товара до склада покупателя. Стоимость доставки оплачивается дополнительно к цене товара и составляет 20 355 руб. Из них: оплата услуг перевозчика составляет 17 700 руб., вознаграждение продавцу за организацию доставки — 2655 руб.
В бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — признана выручка от реализации товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 18 000 руб. (118 000 руб. : 118 x 18) — начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 51 Кредит 62
— 118 000 руб. — получены денежные средства от покупателя за товар;
Дебет 51 Кредит 62
— 17 700 руб. — получены средства от покупателя для организации доставки товара;
Дебет 51 Кредит 62
— 2655 руб. — получены средства от покупателя в счет вознаграждения продавцу за организацию доставки товара (авансом);
Дебет 76-НДС Кредит 68
— 405 руб. (2655 руб. : 118 х 18) — начислен НДС с вознаграждения продавцу за организацию доставки товара;
Дебет 76 Кредит 51
— 17 700 руб. — оплачены услуги перевозчика;
Дебет 68 Кредит 51
— 405 руб. — перечислен в бюджет НДС с вознаграждения продавцу;
Дебет 62 Кредит 76
— 17 700 руб. — получены от перевозчика документы, свидетельствующие о доставке товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 2655 руб. — начислено вознаграждение продавцу за организацию доставки товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
— 405 руб. — начислен НДС к уплате с суммы вознаграждения;
Дебет 68 Кредит 76, субсчет «НДС»
— 405 руб. — принят к вычету уплаченный в бюджет НДС с суммы вознаграждения.
Товарно-транспортные накладные
Оформление ТТН
Для документирования перевозок применяется унифицированная форма товарно-транспортной накладной (ТТН) № 1-Т (утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78).
Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя (поставщика) и служит основанием для списания товаров. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю.
При этом второй экземпляр сдается водителем покупателю (получателю) товаров и предназначается для принятия к учету товаров у покупателя. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) покупателя, сдаются в автотранспортную организацию.
Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, автотранспортная организация прилагает к счету за перевозку и высылает поставщику — заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.
Как свидетельствует судебная практика, требования к оформлению ТТН в целом те же, что и при составлении товарных накладных.
В частности, суды напоминают о необходимости включения в ТТН всех установленных реквизитов, в том числе:
— подписи лица, получившего товар (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 № Ф04-3637/2007(34933-А27-21) и Северо-Западного округа от 10.04.2008 № А56-14412/2007);
— подписи уполномоченного доверенностью представителя получателя продукции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 № А33-22706/05-Ф02-6459/06-С2);
— печати сторон (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 № А56-48071/2006).
К примеру, ФАС Поволжского округа счел, что товарно-транспортные накладные не являются допустимым доказательством поставки, так как в них отсутствуют какие-либо отметки о получении товара грузополучателем (постановление ФАС от 03.12.2009 № А12-6700/2009).
Некоторые эксперты высказывают мнение, что товарно-транспортная накладная должна применяться лишь при перевозках грузов с привлечением профессионального перевозчика.
В ранее действовавшей Инструкции по применению формы ТТН № 1-Т (Инструкция Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.83) указывалось на обязательность оформления товарно-транспортной накладной при перевозках грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях. Это требование распространялось в том числе и на организации, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях.
Таким образом, вопрос о том, должен ли поставщик, доставляющий товары собственным транспортом, в обязательном порядке оформлять товарно-транспортную накладную, оказался спорным.
Этот спор имеет важное практическое значение, так как при отсутствии ТТН могут возникнуть осложнения с применением вычетов по НДС у покупателя.
ТТН и вычет НДС
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет.
Налоговый кодекс РФ не уточняет, каким документом плательщик должен подтвердить принятие на учет товара, поэтому мнения судов и финансистов в этом вопросе разделились.
Позиция первая. ТТН на вычет не влияет
Отсутствие товарно-транспортных накладных не влияет на право налогоплательщика применить налоговый вычет, потому что необходимость их представления не предусмотрена ст. 171 и 172 НК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 № А67-5030/2009, Московского округа от 18.06.2009 № КА-А41/5387-09, от 18.06.2007 № КА-А41/5365-07 и Поволжского округа от 07.04.2009 № А12-16021/2008).
Эта позиция подтверждена и в других судебных решениях.
Арбитры отмечают, что ТТН лишь служат оправдательным документом для подтверждения оказанных услуг по движению груза с использованием транспортного средства. Их отсутствие не имеет правового значения для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 № А65-23283/07).
Из постановлений ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 № А53-2634/2009 и от 14.04.2010 № А53-14513/2009 также следует, что если условиями договора поставки предусмотрен самовывоз товара налогоплательщиком, то представление ТТН для подтверждения факта совершения хозяйственных операций не является обязательным при наличии иных надлежащим образом оформленных первичных документов (см. также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2010 № А27-667/2009, от 26.07.2010 № А27-22465/2009 и др.).
В случае когда транспортные услуги включаются в стоимость товара, а передача товара производится непосредственно на складе налогоплательщика, ТТН также необязательна и на вычет ее отсутствие не влияет (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 № Ф04-1184/2007(32270-А45-31) и от 28.03.2007 № Ф04-1741/2007(32795-А27-41)).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 31.03.2009 № А57-14272/2008 суд указал, что оформление ТТН необходимо только в случаях, когда товар перевозит специализированная организация.
Действующий порядок оформления товарно-транспортной накладной не предусматривает ее наличия у покупателя (получателя груза), не являющегося заказчиком перевозки (письмо ФНС России от 18.08.2009 № ШС-20-3/1195, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 № А17-7071/2008, Западно-Сибирского округа от 12.02.2010 № А45-7409/2009, Восточно-Сибирского округа от 25.11.2008 № А19-7149/08-50-Ф02-5816/08, Северо-Западного округа от 03.02.2010 № А56-31945/2009, Северо-Кавказского округа от 28.06.2010 № А32-26244/2008-26/386-2009-4/786 и др.).
Если покупатель не участвует в правоотношениях по перевозке груза, цена товара включает в себя стоимость доставки до склада покупателя, то наличие либо отсутствие товарно-транспортных накладных как оправдательных документов не имеет правового значения (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 № А19-26355/06-Ф02-3507/07, Московского округа от 25.05.2009 № КА-А40/4486-09).
В отсутствие ТТН правомерность вычета могут подтверждать:
1) товарная накладная по форме № ТОРГ-12 (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2007 № А19-2330/07-30-Ф02-5198/07, от 28.04.2008 № А78-2629/07-С3-9/155-04АП-4801/07-Ф02-1583/08, Западно-Сибирского округа от 10.06.2010 № А27-17369/2009, Северо-Западного округа от 24.08.2009 № А56-59695/2008, Дальневосточного округа от 05.07.2010 № Ф03-4264/2010 и др.);
2) накладные на отпуск товаров на сторону по форме № М-15 (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2008 № Ф04-2469/2008(3797-А27-14));
3) приемо-сдаточный акт (определение ВАС РФ от 03.06.2008 № 6741/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2008 по делу № А11-2725/2007-К2-24/144, Поволжского округа от 13.08.2009 № А12-18450/2008);
4) другие документы (счета-фактуры, акты приемки выполненных работ, заявки на предоставление транспорта, отрывные талоны путевых листов), подтверждающие оказание услуг (постановления ФАС Поволжского округа от 19.05.2009 № А55-13486/2008, Северо-Кавказского округа от 18.09.2009 № А32-4698/2008-57/71, от 31.05.2010 по делу № А53-27134/2009 и др.);
5) железнодорожная накладная (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2006 № Ф03-А37/06-2/3272).
Позиция вторая. Вычет без ТТН неправомерен
В случае доставки продавцом товара покупателю обязательно предоставление товарно-транспортных накладных по форме № 1-Т для подтверждения принятия товара на учет (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2007 № Ф08-1351/2007-575А, от 14.11.2007 № Ф08-7506/2007-2497А и от 02.02.2010 № А32-25360/2008-46/431).
То есть, по мнению некоторых судей, ТТН составляются в любом случае, если товар перевозится автомобильным транспортом, поскольку подтверждают получение груза от грузоотправителя независимо от того, кем он был доставлен (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2009 № А33-15871/07-Ф02-1583/09, А33-15871/07-Ф02-1762/09, от 09.07.2009 № А33-13338/08, Северо-Западного округа от 19.05.2009 № А05-9925/2007).
Налогоплательщик обязан иметь товарно-транспортную накладную, поскольку она подтверждает как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от поставщика, то есть свидетельствует о реальности осуществленных хозяйственных операций (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2008 № Ф08-7582/2008, Западно-Сибирского округа от 16.06.2010 № А03-12729/2009).
Если налогоплательщик является участником транспортных правоотношений, принятие на учет должно оформляться только товарно-транспортными накладными (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.09.2008 № А19-4065/08-20-Ф02-4569/08, от 16.06.2009 № А19-4266/08-57-Ф02-2799/09, от 09.12.2008 № А19-5055/08-20-Ф02-6116/08 и от 25.03.2010 № А19-15791/08).
ТТН, составленная с нарушениями, в силу п. 1 ст. 172 НК РФ не может подтверждать право на вычет (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2008 № А19-15148/07-51-Ф02-3071/08, от 18.11.2008 № А19-4979/08-15-Ф02-5663/08, Северо-Кавказского округа от 20.08.2009 № А53-20605/2008, Северо-Западного округа от 18.05.2009 № А13-3298/2008 и Центрального округа от 02.12.2009 № А14-505/2009/26/28).
В частности, суды указали на следующие нарушения в оформлении товарно-транспортных накладных (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006 № Ф03-А24/06-2/4828):
— составлены без участия станции отправления, перевозчика — железной дороги и не имеют отметок транспортных организаций о принятии и передаче груза;
— представлены копии накладных, заверенные неустановленным лицом, из содержания которых невозможно установить, что груз доставлялся именно для общества;
— не совпадают количество и наименование груза, стоимость оказанных услуг, даты отправления и прибытия вагонов;
— нет сведений о регионе регистрации транспортного средства, о погрузочно-разгрузочных операциях (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2009 № А53-3408/2008-С5-46);
— отсутствуют транспортный раздел, сведения о перевозчике груза, не указаны автомобиль и водитель, номер путевого листа, пункты погрузки и разгрузки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2009 № А44-3595/2008);
— не заполнена графа «Отпуск груза произвел» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.2009 № А33-15018/08-Ф02-2647/09);
— товарный раздел не содержит указания на сведения о цене товара, сумме приобретенного товара, массе груза, а в транспортном разделе не указан государственный регистрационный знак транспортного средства, отсутствуют подписи водителя о принятии и сдаче груза (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу № А03-5692/2009).
Впрочем, по этому вопросу существует и противоположная точка зрения. По мнению некоторых судей, нарушения, допущенные при оформлении накладных, не являются основанием для отказа в вычете (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2010 № А53-12384/2009 и от 06.02.2009 № А53-6541/2008-С5-34).
(Более подробно о правовых отношениях,
вопросах налогообложения и бухгалтерского учета,
связанных с договором поставки,
читайте в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2010, № 12.)