НДПИ
Налоговая база по НДПИ определяется исходя из расчетной стоимости добытого ископаемого с учетом налога, исчисленного в текущем налоговом периоде за предыдущий период.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2009 N Ф04-1723/2009(3050-А03-31))
В ходе повторной выездной проверки общества было установлено занижение налоговой базы по НДПИ в связи с занижением цены реализации добытой руды и невключением суммы НДПИ в состав расходов на добычу полезных ископаемых, учитываемых при определении расчетной стоимости руды. Данные нарушения повлекли доначисление НДПИ, которое общество обжаловало в арбитражном суде.
Отказывая в удовлетворении иска, суд сослался на п. 4 ст. 340 НК РФ. Согласно данной норме при отсутствии реализации добытых полезных ископаемых налоговой базой считается расчетная стоимость ископаемого, исчисленная налогоплательщиком самостоятельно по данным налогового учета исходя из всех расходов, понесенных им во время комплекса технологических операций по добыче. К таким расходам относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные за истекший налоговый период и отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу и сбору.
Сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода, а именно календарного месяца, и уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 343 НК РФ). Следовательно, НДПИ, исчисленный обществом в текущем налоговом периоде за прошлый период с учетом порядка признания доходов и расходов, относится к расходам текущего налогового периода.
Довод общества о том, что включение НДПИ в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых противоречит правилам формирования данной стоимости, судом отклонен.
При этом судьи отметили, что НДПИ, начисленный за предыдущий период, является обязательным элементом расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в составе расходов, связанных с производством. Исключение составляют расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ, к которым НДПИ не относится.
Поэтому при исчислении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитывается НДПИ, начисленный в текущем налоговом периоде за предыдущей период.
КБК
Ошибочно указанный КБК не влечет начисления пени и штрафных санкций.
(Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2009 N Ф09-1198/09-С2)
Организация (некоммерческое партнерство) в качестве налогового агента удержала и перечислила в бюджет НДФЛ. Но при этом она указала в платежном поручении неверный КБК.
Налоговая инспекция в ходе выездной проверки доначислила НДФЛ, пени и штрафные санкции в связи с ненадлежащим исполнением обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ.
Партнерство оспорило налоговое решение в суде.
Суд удовлетворил исковые требования в части начисления пеней и штрафа. Аргументация следующая.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (п. 4 ст. 24 НК РФ). Обязанность по уплате налога прекращается в связи с его уплатой, которая считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения и при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Перечень условий, при которых налог считается неуплаченным, содержится в ст. 45 НК РФ. В частности, это отзыв налогоплательщиком или возврат банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет. Или, например, ситуация, когда на момент предъявления в банк поручения на уплату налога у организации имелись иные требования, не исполненные банком из-за отсутствия денежных средств на счете и подлежащие исполнению в первоочередном порядке. Неправильное указание в платежном поручении КБК к таким условиям не относится.
Пленум ВАС РФ также придерживается мнения, что неуплата или неполная уплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога (Постановление от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
А в данном случае спорные суммы были перечислены в распоряжение органа, контролирующего соответствующие доходы бюджета, и указание вида платежа в поручениях позволяло их идентифицировать в соответствии с их назначением. Следовательно, основания для начисления пени и штрафных санкций отсутствуют.
Признавая правомерным начисление НДФЛ, судьи сослались на вступившее в законную силу решение арбитражного суда, принятое по другому делу. Согласно этому решению налоговая инспекция была обязана возвратить партнерству ошибочно уплаченный НДФЛ. При этом сумма налога совпадала со спорной суммой НДФЛ.
Таким образом, ошибки заполнения КБК в платежном поручении не являются основанием для начисления пени и штрафа.
ЕСН и страховые взносы
Регрессивная шкала ставок по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование применяется реорганизованным налогоплательщиком, если к нему присоединилась организация, которая применяла данную шкалу до реорганизации.
(Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2)
Общество было реорганизовано путем присоединения к нему организации, имеющей право на применение регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. После реорганизации общество тоже стало применять данную шкалу.
В ходе камеральной проверки декларации по страховым взносам налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерности применения обществом регрессивных тарифов. Поэтому налоговая проверка закончилась доначислением страховых взносов.
Суд принял решение в пользу организации. Судьи указали, что правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Юридические лица, осуществляющие выплаты физическим лицам, являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию и обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (п. 1 ст. 6 и ст. 14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; далее - Закон N 167-ФЗ).
При этом объектом обложения страховыми взносами является объект обложения ЕСН, то есть выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ или оказание услуг (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ, п. 1 ст. 236 НК РФ).
Следовательно, для исчисления страховых взносов необходимо определить характер трудовых отношений общества с работниками.
Согласно ст. 75 ТК РФ при реорганизации, в том числе путем присоединения, трудовые отношения с согласия работника продолжаются. Выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных до реорганизации, должны учитываться реорганизованным обществом при определении налоговой базы по ЕСН и страховым взносам.
Налоговая база по ЕСН исчисляется по каждому работнику нарастающим итогом с начала календарного года. По итогам отчетного периода налогоплательщик определяет разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Иной порядок исчисления ЕСН для реорганизованных организаций налоговым законодательством не установлен.
Как отметили судьи, в этом случае главное - сохранить на прежнем уровне размеры налоговых поступлений в бюджет и не допустить снижения этого уровня в связи с реорганизацией.
Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованного общества не привело к уменьшению суммы поступления страховых взносов в бюджетную систему по сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации. Поэтому общество правомерно применяло регрессивную шкалу по страховым взносам.
Таким образом, налогоплательщик, реорганизованный путем присоединения к нему организации, применяющей регрессивную шкалу тарифов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, вправе применять данную шкалу после реорганизации.
Налог на добавленную стоимость
НДС, уплаченный при покупке основного средства, принимается к вычету в том месяце, в котором он был уплачен и в котором эти средства были поставлены на учет. При этом право на вычет не зависит от счета, на котором учтен данный объект.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2009 по делу N А42-4080/2008)
В июле 2007 г. общество приобрело автотранспортное средство. Тогда же автомобиль был принят к учету по акту приема-передачи объекта основных средств и поставлен на счет 08-4. В этом же месяце общество заявило к вычету НДС, уплаченный при покупке транспорта. В августе стоимость автомобиля была отражена на счете 01.
Налоговая инспекция в предоставлении вычета налога отказала, мотивируя тем, что автотранспорт был поставлен на учет как основное средство в августе, а значит, право на применение вычета возникло у общества тоже в августе.
Общество не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в арбитражный суд, который встал на сторону заявителя по следующим основаниям.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при покупке товаров, приобретаемых в том числе для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи (ст. 171 НК РФ). Вычет налога производится на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику продавцом, и после принятия товаров на учет.
Поскольку спорная автомашина была приобретена обществом в июле для производственной деятельности и согласно акту приема-передачи объекта основных средств в этом же периоде была принята к бухгалтерскому учету, общество правомерно применило в июле налоговый вычет.
Судьи подчеркнули, что Налоговый кодекс РФ не связывает право налогоплательщика на применение вычета со счетом, на котором должны быть учтены приобретенные им товары.
Таким образом, при приобретении основных средств, предназначенных для производственной деятельности, облагаемой НДС, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом, подлежат вычету в полном объеме после их уплаты и принятия указанных средств на учет.
НДС не принимается к вычету при отсутствии в счете-фактуре налоговой ставки НДС и отсутствии обоснования применения расчетного способа ее определения.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2009 по делу N А21-4300/2008)
Общество финансировало строительство доли административно-торгового центра на основании договора о долевом участии в строительстве. В договоре сумма инвестиций общества была указана без конкретной суммы НДС.
После завершения строительства и регистрации права собственности на свою долю общество оплатило последний взнос на основании выставленного застройщиком счета-фактуры. В счете-фактуре не была указана налоговая ставка, а сумма налога была определена расчетным путем. По этому счету-фактуре общество предъявило НДС к вычету.
Налоговая инспекция посчитала применение обществом налогового вычета неправомерным, поскольку в данном счете-фактуре не указана налоговая ставка по НДС, а сумма налога определена расчетным путем. Поэтому в возмещении НДС было отказано, что стало основанием обращения общества в арбитражный суд.
Рассматривая спор, суд занял позицию налогового органа, указав, что счет-фактура является документом, позволяющим применять НДС к вычету, и должен соответствовать требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Согласно пп. 10 и 11 п. 5 данной нормы в счете-фактуре указываются налоговая ставка и сумма налога, предъявленная покупателю и определенная исходя из применяемых продавцом налоговых ставок.
Если сумм налога исчисляется расчетным путем, то налоговая ставка определяется как процентное соотношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10 или 18%), к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Судьи указали, что правомерность использования расчетного способа обществом не доказана. Кроме того, предыдущие платежи по уплате взноса за долевое участие в строительстве не облагались НДС, о чем в платежных поручениях имелась соответствующая ссылка. Следовательно, факт уплаты спорного НДС обществом не подтвержден и отказ налогового органа в его возмещении является законным.
Таким образом, НДС принимается к вычету, если в счете-фактуре указана налоговая ставка, а при ее определении расчетным методом предоставлены доказательства, обосновывающие правомерность применения этого метода.
Дооформление некоторых разделов товарных накладных и актов выполненных работ без изменения существа хозоперации и цены товара (работ) не лишает налогоплательщика права применить вычет по НДС.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14))
Налоговая инспекция отказала обществу в возмещении НДС в связи с ненадлежащим оформлением товарных накладных и актов выполненных работ. На момент камеральной проверки спорные товарные накладные и акты выполненных работ не содержали расшифровки подписей уполномоченных лиц, даты принятия товара (работ), а некоторые из них - реквизиты доверенностей уполномоченных лиц.
После получения акта налоговой проверки недочеты в оформлении были устранены и заверены подписями и печатями.
Кроме того, товар, отгруженный из г. Москвы, по мнению налогового органа, не может быть принят к учету обществом, расположенным в г. Новосибирске, в этот же день ввиду дальности расстояния между городами.
Рассмотрев дело, судьи приняли сторону общества.
НДС возмещается после принятия товара на учет при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов, составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные формы утверждаются Госкомстатом России (Росстатом) и согласовываются с Минфином России и соответствующими министерствами или иными организациями федеральной исполнительной власти.
В случае отсутствия форм в этих альбомах документы должны содержать все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), в частности дату составления документа, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Унифицированная форма акта выполненных работ в сфере транспортной экспедиции не утверждена. Следовательно, данный акт должен содержать все реквизиты, установленные ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Товарная накладная формы N ТОРГ-12, применяемая при продаже товарно-материальных ценностей и являющаяся основанием для их оприходования, напротив, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
По мнению судей, дооформление документов не противоречит действующему законодательству. Кроме того, товарные накладные и акты выполненных работ не являются единственными документами для оприходования товара и применения налогового вычета по НДС, а допущенные нарушения не коснулись существа хозяйственных операций, цены товара и суммы НДС.
Довод налоговой инспекции о том, что дата приема товара, указанная в накладных, не соответствует действительности, поскольку поставщики находились в г. Москве и не могли отгрузить товар в этот же день, суд отклонил.
При этом судьи отметили, что по условиям договоров поставки право собственности на товар переходит к обществу-покупателю в момент отгрузки товара со склада поставщика. Согласно п. 26 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, данные запасы, принадлежащие покупателю и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Следовательно, спорный товар должен быть отражен в бухгалтерском учете, а налоговые вычеты по ним подлежат применению с учетом понесенных расходов и факта оприходования товара.
Таким образом, налогоплательщик вправе применить вычет по НДС по товарным накладным и актам выполненных работ, даже если некоторые строки этих документов были дооформлены контрагентами позже.
Налог на прибыль
Налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму ущерба, выплаченную налогоплательщиком за вред, причиненный его работником, независимо от возможности взыскать данные расходы с работника.
(Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2)
Общество включило в состав внереализационных расходов денежные средства, выплаченные гражданину по исполнительному листу в качестве возмещения материального ущерба, причиненного работником общества.
По мнению налоговой инспекции, данные средства неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку ущерб причинен не самим обществом и не связан с его производственной деятельностью. Кроме того, общество не подало регрессный иск к своему работнику о взыскании с него этих расходов. Поэтому налоговая инспекция начислила налог на прибыль, пени и штрафные санкции.
Общество обжаловало налоговое решение в арбитражном суде, который согласился с заявителем. Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на возмещение причиненного ущерба. Вред, причиненный личности или имуществу гражданина, возмещается владельцем источника повышенной опасности или работодателем в случае причинения работником ущерба при исполнении им трудовых обязанностей (п. 1 ст. 1064, ст. ст. 1068, 1079 ГК РФ).
Как установили судьи, спорный исполнительный лист был выдан на основании вступившего в законную силу решения мирового судьи, согласно которому общество обязано возместить гражданину материальный ущерб, нанесенный в результате дорожно-транспортного происшествия, и госпошлину, уплаченную гражданином при подаче иска. Следовательно, спорные расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.
В отношении регрессного иска судьи отметили, что право на его подачу зависит исключительно от волеизъявления общества. Включение спорных расходов в состав внереализационных расходов не зависит от использования возможности последующего взыскания их с виновного лица.
Таким образом, сумма, уплаченная налогоплательщиком за ущерб, причиненный его работником, включается в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возможность взыскать эти расходы с работника в регрессном порядке не учитывается.
Заем считается безнадежным и подлежит списанию на расходы, если факт передачи заемных средств документально подтвержден и организация-должник ликвидирована.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1775/2009(3223-А27-49))
По договору займа общество-1 предоставило обществу-2 заем на условиях, оговоренных договором между МПС России, Углекомитетом и обществом-1. В связи с ликвидацией общества-2 задолженность по займу была списана обществом-1 как безнадежная.
Налоговая инспекция посчитала списание задолженности необоснованным и доначислила налог на прибыль.
Это решение было оспорено обществом-1 в арбитражном суде.
Удовлетворяя исковые требования заявителя, суд указал, что налогом на прибыль облагаются доходы, уменьшенные на величину обоснованных и документально подтвержденных расходов. К таким расходам относятся, в частности, безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности или по которым обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (п. 2 ст. 266 НК РФ). Поскольку общество-2 было ликвидировано, общество-1 правомерно списало спорную задолженность в качестве безнадежной.
Довод налоговой инспекции о том, что передача заемных средств обществу-2 документально не подтверждена, судом отклонен. При этом суд сослался на акты приема-передачи векселей, платежные поручения, переписку между обществом-1 и обществом-2, протоколы заседаний совета директоров общества-2.
Таким образом, налогоплательщик списывает задолженность по договору займа как безнадежную в связи с ликвидацией должника и при наличии документов, подтверждающих предоставление должнику заемных средств.
До 2006 г. амортизация на имущество, полученное при реорганизации, начислялась по данным бухгалтерского учета. Повышенный коэффициент 2 применяется к опасному производственному оборудованию, используемому в агрессивной среде.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-4795/2008(3206-А46-40))
При камеральных проверках уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2005 и 2006 гг. налоговая инспекция выявила занижение налогооблагаемой прибыли. Такой вывод налоговики сделали на основании следующих фактов.
В ходе реорганизации общество получило основные средства. Их остаточная стоимость была указана в разделительном балансе. Общество включило в расходы в целях налогообложения прибыли суммы амортизационных отчислений, определенных исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета и указанной в разделительном балансе. Инспекция указала, что суммы амортизации нужно было рассчитывать по данным налогового, а не бухгалтерского учета.
Кроме того, по мнению налоговиков, общество неправомерно использовало повышающий коэффициент 2, применяемый по отношению к основным средствам, эксплуатируемым в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Общество применяло данный коэффициент к опасным производственным объектам, в частности к паровым турбинам с генератором, электрофильтрам энергоблока, силовым блочным трансформаторам, котельному агрегату. Инспекторы указали, что этот коэффициент применяется, только если основное средство находится в среде, изначально не предназначенной для его эксплуатации.
Проверка закончилась доначислением налога на прибыль.
Общество обратилось в суд, который удовлетворил исковые требования заявителя.
В отношении амортизационных отчислений суд указал, что объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на сумму расходов, к которым относятся в том числе амортизационные начисления. При применении линейного метода начисления сумма амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
В силу п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества правопреемнику реорганизованной организации не является реализацией этого имущества. Первоначальную стоимость спорного имущества невозможно определить по правилам ст. 257 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемом периоде), поскольку данная норма не предусматривает порядок определения стоимости амортизируемого имущества, полученного в результате реорганизации.
Кроме того, Налоговый кодекс РФ до изменений, внесенных в него Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", не содержал порядка оценки стоимости полученного в процессе реорганизации имущества и не обязывал налогоплательщика определять эту стоимость по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности. Следовательно, общество не обязано было определять стоимость спорного имущества исходя из данных налогового учета.
Данные изменения вступили в силу с 1 января 2006 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с января 2005 г.
Вместе с тем п. 2 ст. 5 НК РФ установлено следующее: законодательные акты, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие (отягчающие) ответственность или новые обязательства, а также иным образом ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.
Что касается повышающего коэффициента 2, то судьи указали: данный коэффициент применяется только при исчислении амортизации на основные средства, используемые в работе в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может стать причиной (источником) аварийной ситуации.
В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" спорные основные средства относятся к категории опасных производственных объектов и фактически использовались обществом в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.
Факт использования подтвержден, в частности, картами учета объектов в Государственном реестре опасных производственных объектов с отметками об использовании оборудования данных объектов в агрессивной среде и эксплуатации в контакте с взрывоопасной средой, договором страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, декларацией повышенной безопасности и письмом ГУП МЧС по Омской области.
Следовательно, общество правомерно применяло спорный коэффициент.
Таким образом, до 2006 г. суммы амортизационных отчислений на имущество, полученное в ходе реорганизации налогоплательщика, исчислялись по данным бухгалтерского учета. В отношении опасных производственных основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, применяется повышающий коэффициент 2.
Налоговые проверки
Вышестоящим налоговым органам запрещено выносить решения по повторным выездным проверкам, предмет которых ранее проверялся нижестоящим налоговым органом и рассматривался арбитражным судом.
(Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П)
Общество обратилось в Конституционный Суд РФ с жалобой о проверке конституционности положений абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, позволяющих вышестоящим налоговым органам проводить повторную выездную проверку налогоплательщика в целях контроля деятельности нижестоящего налогового органа.
Поводом для обращения послужила повторная выездная проверка общества, проведенная Управлением МНС в рамках контроля деятельности налоговой инспекции. По результатам проверки обществу были начислены налог на прибыль, НДС, пени и штрафные санкции.
По мнению общества, проведение повторной проверки нарушает его права, поскольку результаты первой налоговой проверки, проведенной налоговой инспекцией, ранее были признаны арбитражным судом недействительными, о чем имеется вступившее в законную силу судебное решение.
Рассматривая жалобу заявителя, Конституционный Суд РФ указал, что повторная выездная проверка, проводимая в порядке контроля вышестоящими налоговыми органами за деятельностью нижестоящих, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.
Правосудие осуществляется только судом, поэтому именно суду предоставлено право принимать в споре окончательное решение, которое является обязательным для всех органов государственной власти и не может быть отвергнуто никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим (ст. ст. 10 и 118 Конституции РФ).
Проверка законности и обоснованности судебного акта осуществляется в процессуальном порядке судами апелляционной, кассационной и надзорной инстанций, но не административными органами.
Целью повторной выездной проверки является обеспечение законности и обоснованности принимаемых нижестоящими налоговыми органами решений. Однако фактически она является повторной проверкой деятельности налогоплательщика и соблюдения именно им налогового законодательства, поскольку ее предметом являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов с возможностью истребования и даже изъятия документов.
Следовательно, вышестоящий налоговый орган при проведении повторной проверки в целях контроля деятельности нижестоящих налоговых органов фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной проверки. При этом положения спорных абзацев допускают проведение повторной проверки даже в отношении тех проверок, по которым приняты вступившие в законную силу судебные решения. Содержание спорных норм фактически разрешает вышестоящим налоговым органам принимать решения, которые могут изменить права и обязанности налогоплательщика, ранее рассмотренные арбитражным судом.
Таким образом, положения абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ признаны не соответствующими Конституции РФ в части возможности вынесения вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, которые уже были предметом рассмотрения арбитражным судом и по которым имеется вступившее в законную силу решение суда.