Уплачивать ли добровольно штраф за налоговое правонарушение? Казалось бы, вопрос риторический. Но, оказывается, если довести дело до суда, то там штраф может быть существенно снижен. Для этого необходимо доказать наличие смягчающих обстоятельств. А таких обстоятельств предостаточно. Выбирайте наиболее подходящее для вашей ситуации.
Перечень смягчающих обстоятельств закреплен в ст. 112 НК РФ. Таковыми признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Примечание. Напомним, что при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства штраф должен быть уменьшен не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Но на практике штраф уменьшается более существенно.
Как видим, этот перечень незакрытый. Последний пункт перечня оставляет большую свободу действий для организации-нарушителя, ведь любое обстоятельство совершения налогового правонарушения можно представить в суде как смягчающее.
А чему же верят суды?
Тяжелые личные и семейные обстоятельства
Специфика индивидуального предпринимательства состоит в том, что зачастую предпринимательская деятельность неотделима от личной жизни. Понимая это, законодатель предусмотрел для предпринимателей особое основание смягчения налоговой ответственности - это стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств.
Однако грань между тяжелыми личными или семейными обстоятельствами и тяжелым материальным положением (а это уже другое основание уменьшения штрафа) нарушителя достаточно тонка. Например, нахождение на иждивении нарушителя несовершеннолетних или недееспособных - это что - тяжелое семейное или финансовое положение? На этот вопрос ответить трудно. Поэтому не будем вдаваться в теорию и разделять эти два основания.
Итак, какие именно обстоятельства учитывает суд?
Иждивенчество. Наличие на иждивении у нарушителя детей, неработающих или недееспособных лиц является основным и практически безусловным основанием для уменьшения судом налоговых штрафов (Постановления ФАС Центрального округа от 15.05.2008 по делу N А54-2954/2006-С13, Уральского округа от 16.04.2008 N Ф09-2474/08-С1 и Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу N А32-20731/2008-4/318).
Если ребенок уже является совершеннолетним, но обучается на платной основе, это тоже позволяет смягчить налоговую ответственность (Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2008 по делу N А68-7542/06-420/13).
Иждивенчество жены, находящейся в состоянии беременности или в отпуске по уходу за ребенком, также "выгодно" для нарушителя (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 N А19-6055/08-43-Ф02-4703/08 и Поволжского округа от 05.02.2009 по делу N А57-5258/2007).
Суд оценивает и социальный статус лица. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28.04.2009 по делу N А12-16089/2008 снизил размер взыскиваемого штрафа на том основании, что предприниматель-нарушитель является одинокой матерью.
Пенсионный возраст. В определенных ситуациях для суда достаточным основанием является то, что привлекаемый к ответственности предприниматель является пенсионером (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.2008 N Ф08-6643/2008). Особенно пенсионный возраст учитывается в том случае, если предприниматель фактически не осуществлял предпринимательскую деятельность, не работал и дополнительного дохода, кроме пенсии, не имеет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2008 N А19-11469/07-44-Ф02-993/08). Видимо, пенсия уже является для суда подтверждением тяжелого материального положения.
Болезнь. Хроническое заболевание предпринимателя, подтвержденное справкой о болезни, смягчает налоговую ответственность. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2008 N Ф04-3828/2008(7106-А81-14) на этом основании был снижен штраф за неуплату предпринимателем НДС, а в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 N Ф04-1356/2009(1862-А81-34) - за непредставление деклараций по НДС.
Личное горе. Смерть родственника, подтвержденная свидетельством о смерти, также может быть признана смягчающим обстоятельством (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2008 N А19-11469/07-44-Ф02-993/08).
Неграмотность. Казалось бы, стала уже расхожей фраза "Незнание закона не освобождает от ответственности". Однако факт совершения налогового правонарушения ввиду юридической неграмотности суды порой признают основанием для смягчения ответственности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2008 N Ф08-2408/2008).
А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.03.2008 N Ф04-1691/2008(1961-А75-29) признал смягчающим обстоятельством заблуждение налогоплательщика относительно режима налогообложения осуществляемой им деятельности по оказанию транспортных услуг с помощью тракторной техники.
Правда, совершенно непонятно, как предприниматель может доказать суду свою юридическую безграмотность. Поэтому особо уповать на данное основание не стоит.
Инвалидность. Да, инвалидность предпринимателя-нарушителя может смягчить налоговую ответственность, но далеко не всегда. Кроме положительных для предпринимателя судебных решений (например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4507/2008 и Волго-Вятского округа от 26.02.2009 по делу N А11-2849/2008-К2-26/118) есть и отрицательные (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 по делу N А79-4542/2005). Отказывая, суды рассуждают так. Предприниматель уже имел инвалидность на момент начала предпринимательской деятельности (состояние инвалидности на момент совершения налогового правонарушения не было неожиданно возникшим - оно является постоянным), никто его не принуждал заниматься предпринимательством. А поэтому он должен находиться в абсолютно равных условиях со всеми другими предпринимателями.
Личные обстоятельства... организации?
Рассмотренные нами условия - стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств - тесно связаны с человеческой личностью.
А могут ли такие основания явиться смягчающими обстоятельствами для юридических лиц? В теории этот вопрос спорен.
Мы не будем вдаваться в детали, отметим только, что:
- нигде прямо не сказано, что нормы о смягчающих обстоятельствах могут применяться только к ответственности физических лиц. Следовательно, законодательство не препятствует применению оснований, связанных со стечением тяжелых личных и семейных обстоятельств, при привлечении к ответственности и юридического лица;
- согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в налоговом правонарушении ставится в зависимость от вины должностных физических лиц организации, чьи действия или бездействие стали причиной данного правонарушения. Следовательно, возможна ситуация, когда правонарушение, допущенное организацией, является следствием стечения тяжелых личных обстоятельств у должностных лиц (например, тяжелая болезнь ответственного сотрудника).
Но важнее теории является то, что суды достаточно часто смягчают налоговую ответственность организации, если выясняются тяжелые личные обстоятельства ее сотрудников, послужившие причиной правонарушения. Вот наиболее интересные случаи.
Чаще всего суд учитывает болезни сотрудников организаций-нарушителей.
Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.12.2008 по делу N А55-2084/2008 снизил размер штрафа за неуплату НДС по той причине, что руководитель общества-нарушителя в проверенном периоде находился на стационарном лечении, а главный бухгалтер - в отпуске по беременности и родам.
Болезнь главбуха, которая явилась причиной неверного исчисления НДС по первичной налоговой декларации, стала смягчающим ответственность организации обстоятельством и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2008 N Ф03-5163/2008.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.08.2008 N Ф09-5521/08-С3 снизил размер штрафа за непредставление организацией налоговых деклараций на том основании, что работники организации, ответственные за представление в налоговый орган налоговых деклараций, временно отсутствовали.
Суд может учитывать в качестве смягчающих обстоятельств и большую кадровую текучку.
Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.05.2009 по делу N А65-20641/2008 суд снизил размер штрафа за неуплату НДС, приняв во внимание, что в отчетном периоде в организации сменились три директора и четыре главных бухгалтера, а это привело к нарушениям в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Удивительно, но стечение тяжелых обстоятельств для самой организации-нарушителя, приведшее к налоговому правонарушению (помимо ее финансового положения), также может учитываться судом.
Например, при привлечении к ответственности за непредставление налоговых деклараций ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.11.2008 N Ф04-7263/2008(16502-А27-40) учел в качестве смягчающего обстоятельства тот факт, что к моменту наступления срока представления налоговой декларации следственными органами были изъяты первичные бухгалтерские документы налогоплательщика, а также системные блоки компьютеров (что подтверждено протоколом обыска).
А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.01.2009 N Ф04-497/2009(20368-А45-49) признал смягчающим обстоятельством в том числе негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства организации-нарушителя.
Тяжелое финансовое положение организации
Это обстоятельство открывает рассматриваемые нами иные смягчающие обстоятельства, прямо не поименованные в ст. 112 НК РФ. Как говорилось, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, отнесено законодателем к смягчающим обстоятельствам. Но чем хуже организации? Суды считают, что ничем.
Итак, что же служит для суда признаком, доказывающим тяжелое финансовое положение организации-нарушителя?
Банкротство. Достаточным доказательством для судов тяжелого финансового положения организации является возбуждение в отношении ее дела о несостоятельности (банкротстве) и введении процедуры наблюдения (конкурсного производства, внешнего управления). В таких случаях суды смело уменьшают размер штрафа за налоговые правонарушения (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.03.2009 по делу N А55-2585/2007 и Северо-Кавказского округа от 12.05.2009 по делу N А32-26063/2006-51/509).
Задолженность по заработной плате. Данное обстоятельство позволило смягчить ответственность (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2008 N А19-5434/08-30-Ф02-6609/08 и от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07).
Кредиты и займы. Подтвержденное наличие у организации долга по кредитам и займам также часто помогает добиться смягчения налоговой ответственности (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07). А ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 02.06.2009 по делу N А20-2083/2008 уменьшил штраф предпринимателю на том основании, что у него был непогашенный ипотечный кредит.
Задолженность контрагентов. Если контрагенты организации по каким-либо причинам задерживают расчеты по исполненным договорам, очевидно, что организация оказывается в тяжелом финансовом положении. Это понимают суды и уменьшают размер штрафов.
Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 по делу N А42-1575/2008 унитарное предприятие Минобороны России, выполняющее работы по договорам, заключенным с заказчиками министерства, представило документы, подтверждающие несвоевременную и неполную оплату заказчиками выполненных предприятием работ, и получило смягчение налоговой ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента.
Несвоевременная оплата Минобороны России выполненных организацией работ по государственному оборонному заказу явилась основанием для снижения штрафа и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.10.2008 N Ф03-4875/2008.
Задолженность контрагентов перед организацией-нарушителем учли суды и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 по делу N А42-328/2008 и от 14.01.2008 по делу N А56-1698/2007.
Кредиторская задолженность. Наличие задолженности самого нарушителя перед контрагентами также может быть признано судом тяжелым финансовым положением (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2008 N Ф04-6433/2008(14500-А27-25)).
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.12.2008 N А19-5434/08-30-Ф02-6609/08 признал смягчающим обстоятельством тот факт, что задолженность организации-нарушителя по требованиям кредиторов превышает балансовую стоимость всего имущества организации.
А ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 учел, что в результате реструктуризации задолженности у организации-нарушителя образовались существенный убыток и общая сумма кредиторской задолженности организации в два раза больше суммы дебиторской задолженности.
Особо убедительными становятся неожиданные для организации траты. Показателен случай, рассмотренный ФАС Московского округа (Постановление от 30.12.2008 N КА-А41/12223-08). Организация, допустившая нарушение порядка уплаты ЕСН, являлась подрядчиком по строительству энергоблока. Но вблизи строительной площадки энергоблока началось расширение автомобильной трассы, в связи с чем в целях исполнения принятых на себя подрядных обязательств организация была вынуждена перекладывать газопровод высокого давления из зоны расширения автомагистрали, что повлекло дополнительные расходы. Поэтому у организации появилась значительная кредиторская задолженность. Суд счел данный аргумент убедительным и уменьшил штраф.
Заведомая убыточность. Организации, оказывающие социально значимые услуги льготным категориям граждан, зачастую заведомо убыточны. Например, предприятие городского транспорта оказывает услуги по регулируемым ценам (тарифам), а также услуги льготным категориям граждан, поэтому является планово-убыточным и получает дотации из муниципального бюджета для покрытия своих убытков. Отсутствие такого финансирования из бюджета и убытков по результатам деятельности за определенный период стало основанием для ФАС Западно-Сибирского округа снизить штраф, взимаемый с предприятия за невыполнение функций налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ (Постановление от 11.06.2009 N Ф04-3455/2009(8572-А45-19); аналогичное решение - Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2009 по делу N А48-3883/08-15).
Не попасть впросак. Доказывая свое тяжелое финансовое положение, организация обязана учесть все мелочи. Например, вот какая незадача приключилась с одной из организаций-нарушителей. В суде она страстно доказывала свое тяжелое финансовое положение. В подтверждение этого был представлен акт сверки расчетов с одним из контрагентов, по которому организация оказалась должником. От другого контрагента была представлена претензия, которая тоже грозила организации денежными выплатами. В довесок суду были представлены непогашенные кредитные договоры. Все эти аргументы, по мнению организации-нарушителя, должны были склонить суд на ее сторону. Но налоговый орган в суде указал, что налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в шести торговых точках, приобретает в собственность нежилые помещения и имеет существенный доход. И суд отказался поверить в тяжесть финансового положения организации.
Таким образом, важно не только выбрать подходящий аргумент тяжелого финансового положения, но и доказать его.
Доказательства. Главным доказательством текущего тяжелого финансового положения являются копии баланса, отчета о прибылях и убытках организации (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 и Северо-Кавказского округа от 14.07.2008 N Ф08-3908/2008).
Доказательством задолженности перед контрагентами или, наоборот, дебиторской задолженности являются акты взаимных сверок (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2008 N Ф04-4187/2008(7792-А03-29)).
Подтверждением тяжелого финансового положения являются и справки банка об оборотах денежных средств на расчетных счетах организации-нарушителя и выписки с ее расчетных счетов. Помните, что организация при этом должна представить еще и справку из налогового органа об открытых расчетных счетах. Таким доказательствам поверил, например, ФАС Северо-Кавказского округа (Постановления от 31.07.2008 N Ф08-4403/2008 и от 21.07.2008 N Ф08-4059/2008).
С думой о будущем
Интересно, что в суде большие шансы уменьшить штраф есть не только у тех организаций, которые уже находятся в тяжелом финансовом положении (когда это самое тяжелое положение и стало причиной совершения налогового правонарушения). Положительно вопрос может решиться и для вполне респектабельных организаций, если они докажут, что уплата штрафа в полном размере как раз приведет к негативным финансовым или социальным последствиям. Что является таким доказательством?
Порой суды даже не обосновывают свое решение по смягчению ответственности, ограничиваясь констатацией, что взыскание штрафа в полном размере может повлечь ухудшение финансового положения организации (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 по делу N А26-6721/2007).
Иногда суды прибегают и к каким-то абстрактным объяснениям. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.03.2008 по делу N А05-8516/2007 указал, что в случае взыскания с нарушителя штрафов в полном объеме налоговые санкции из меры воздействия на общество превратятся в инструмент подавления его экономической самостоятельности в сфере предпринимательской деятельности, что недопустимо.
Но нам важна именно аргументация. Вот самые интересные случаи.
Например, выгодно для нарушителя, если его производство носит непрерывный технологический процесс. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 16.10.2008 по делу N А09-2671/2008-29 уменьшил размер штрафа по той причине, что единовременное изъятие оспариваемой суммы прервет технологию производства (организация просто не сможет оплатить необходимые материалы).
Для ФАС Уральского округа достаточным аргументом для снижения штрафа стал тот факт, что налогоплательщик сможет направить суммы, хотя бы и незначительные, на развитие производственной деятельности вместо уплаты налоговых санкций (Постановление от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3 по делу N А76-5994/2008-46-131).
Также действенный аргумент - невозможность при уплате организацией штрафа в полном размере исполнить обязательства перед контрагентами. Тем более если такие обязательства являются социально значимыми - например, обязательства предприятий жилищно-коммунального хозяйства (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2008 N Ф08-7157/2008 по делу N А32-8244/2008-12/63), а также иных предприятий, выпускающих социально значимые товары и услуги.
Если же предприятие-нарушитель выполняет государственный оборонный заказ по изготовлению изделий специального назначения и взыскание штрафа в полном размере может привести к срыву сроков выполнения этого заказа, то суды безоговорочно снижают размер взыскиваемого штрафа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2009 N Ф04-2930/2009(6422-А03-34)).
Но не стоит отчаиваться и простым предпринимателям. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.03.2009 по делу N А32-14749/2008-26/326 уменьшил размер взыскиваемого штрафа по той причине, что предприниматель занимается торгово-закупочной деятельностью и взыскание штрафных санкций негативно отразится на результатах хозяйственной деятельности, то есть не позволит закупить новые партии товаров.
И совсем уж безоговорочным аргументом, особенно в текущее кризисное время, является то, что уплата значительной суммы штрафа может привести к задержке выплаты заработной платы работникам предприятия, увольнению работников и в конечном счете к банкротству (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 04.05.2008 по делу N А65-6084/2007-СА1-56 и Северо-Кавказского округа от 10.12.2008 N Ф08-7077/2008).
Негативные социальные последствия - это то, чего в данный момент суды опасаются более всего.
Особенности организации-нарушителя
Определяя размер взыскиваемого штрафа, суды принимают в расчет и особенности самой организации-нарушителя.
У кого есть шанс получить смягчение налоговой ответственности по данному основанию?
Деятельность без выгоды. Одна из категорий юридических лиц, к которым благосклонны налоговики при привлечении к ответственности, - это некоммерческие организации.
Например, ФАС Дальневосточного округа снизил размер штрафа за неуплату НДС на том основании, что в силу своего правового положения организация-нарушитель не преследует в качестве основной деятельности извлечение выгоды (Постановление от 26.11.2008 N Ф03-5163/2008). ФАС Северо-Западного округа также уменьшил штраф за нарушение порядка индивидуального персонифицированного учета работников из-за наличия у нарушителя статуса общественной организации (Постановление от 09.07.2008 по делу N А66-829/2008).
Стратегические предприятия стабильно получают "индульгенцию" от налоговых санкций. Суды считают, что чрезмерные штрафы для таких организаций приведут к ущемлению стратегических интересов, снижению обороноспособности и безопасности государства (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 по делу N А55-5286/2006 и Западно-Сибирского округа от 18.05.2009 N Ф04-2930/2009(6422-А03-34)).
Социальная значимость. Если организация-нарушитель производит социально значимые товары или оказывает подобные услуги, то они в полной мере могут рассчитывать на поддержку суда. Какая именно деятельность относится к социально значимой, нигде не раскрывается, поэтому суды решают это в каждом конкретном случае.
Есть обстоятельства, указывающие на безусловность социальной значимости организации-нарушителя.
Это, например, ведение социально значимой спортивной работы с детьми и инвалидами физкультурно-спортивным обществом (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3993).
Или же деятельность медицинского учреждения, направленная на исправление и лечение осужденных, больных активной формой туберкулеза (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу N А65-1149/2007-СА1-56).
Или строительство организацией-нарушителем социально значимых объектов по государственным контрактам (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2009 по делу N А32-22679/2008-19/414).
ФАС Московского округа в Постановлении от 14.05.2009 N КА-А40/4097-09 уменьшение штрафа аргументировал тоже просто - предприятие выполняет работы, связанные с энергообеспечением города.
Предприятие, выполняющее государственную функцию по обеспечению необходимым продовольствием северных районов РФ, получило снисхождение в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2008 N А19-5434/08-30-Ф02-6609/08.
Но часто вывод о социальной значимости суды делают опосредованно.
Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 09.07.2008 N Ф08-3369/2008 снизил штраф, учитывая социальную значимость предприятия, под которой суд подразумевает обеспечение рабочими местами более 900 человек (общество является единственным производителем в своем федеральном округе арматуры и ее экспортером в страны ближнего и дальнего зарубежья).
А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.06.2009 N Ф04-3455/2009(8572-А45-19) уменьшил штраф для транспортной организации, которая, используя терминологию суда, "выполняет социально значимые функции по обеспечению жизнедеятельности города, оказывая услуги по регулируемым ценам (тарифам)".
Частное охранное предприятие, благодаря тому что оно помимо прочего оказывает услуги по охране социально важных объектов (школ, детских садов и т.п.), также получило существенное снижение штрафа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.05.2009 по делу N А32-18366/2007-46/329).
Научно-исследовательские работы организации в области космических технологий в интересах Федеральной космической программы России и международного сотрудничества были признаны ФАС Московского округа в Постановлении от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08 особо значимым видом деятельности, позволяющим смягчить ответственность.
ФАС Московского округа в Постановлении от 13.01.2009 N КА-А40/12241-08-П признал высокую социальную значимость нарушителя благодаря целому набору обстоятельств. Дело в том, что организация оказывала услуги связи льготным категориям граждан: ветеранам, участникам боевых действий, пенсионерам, инвалидам, военнослужащим и др. Организация также обеспечивала бесплатный вызов экстренных оперативных служб (пожарной охраны, милиции, скорой медицинской помощи, аварийной газовой службы, горноспасательной службы и других служб) всеми физическими и юридическими лицами, размещала таксофоны местной телефонной связи, оказывала содействие и предоставление органам, осуществляющим оперативно-разыскную деятельность, возможности проведения оперативно-разыскных мероприятий на сети связи. И это еще не все. Организация осуществляет существенные финансовые вложения в развитие и поддержание инфраструктуры связи в сельских районах Дальнего Востока, а также в малонаселенных и труднодоступных населенных пунктах на территории Дальневосточного федерального округа, произвела телефонизацию всех населенных пунктов Дальнего Востока и участвовала в реализации программы национального проекта "Образование", в рамках которого все учебные заведения на территории семи субъектов РФ получили доступ к Интернету.
Бюджетное финансирование. Тот факт, что организация является бюджетным учреждением, для судов является безоговорочным основанием для уменьшения штрафа за налоговое правонарушение.
Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.06.2009 по делу N А44-3494/2008 смягчил ответственность за невыполнение функций налогового агента, указав, что предприятие-нарушитель является дотационным из областного бюджета. В таких условиях штраф, поступающий в бюджет, будет уплачиваться за счет бюджетных же средств.
На этом же основании ФАС Московского округа в Постановлении от 28.01.2008 N КА-А40/13828-07 уменьшил штраф для государственного образовательного учреждения - оно финансируется из бюджета, не обладает финансовой самостоятельностью и не оказывает платные образовательные услуги.
А ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.11.2008 N Ф08-7167/2008 смягчил ответственность для бюджетного учреждения, которое осуществляет деятельность за счет средств государственного бюджета по плану НИР и ОКР и хозработы по внедрению научных разработок.
Сельхозпроизводители. Производители сельскохозяйственной продукции часто пользуются поддержкой государства. Вызывают они сочувствие и у судов, рассматривающих дела о налоговых правонарушениях.
Причем часто самого факта сельскохозяйственного направления деятельности для суда достаточно, чтобы уменьшить размер взыскиваемого штрафа, и ни к какой дополнительной аргументации суды не прибегают (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2008 N Ф08-5610/2008).
Суды обращают внимание и на конкретный период, в котором сельхозпроизводитель допускает налоговое правонарушение.
Так, ФАС Северо-Кавказского округа, снижая штраф, в Постановлении от 29.07.2008 N Ф08-4185/2008 указал, что организация занимается сельскохозяйственным производством и в данный момент осуществляет подготовку к весенним полевым работам.
А ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.05.2008 по делу N А65-6084/2007-СА1-56 указал, что деятельность сельскохозяйственного предприятия носит сезонный характер. Иными словами, с финансовой точки зрения у них то густо (при сдаче урожая), то пусто (в зимний период и в период подготовки к посеву). Поэтому, счел суд, в "пустой" период штраф для нарушителя необходимо снизить, дабы зима не оказалась голодной.
Суды учитывают и полную зависимость сельхозпроизводителей от погоды, признавая смягчающими обстоятельствами стечение тяжелых обстоятельств, связанных со стихийными бедствиями природного характера, которые отразились на финансовом положении учреждения (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2008 N Ф08-6070/2008).
Заботятся суды и о материально-технической базе сельхозпроизводителей. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 07.07.2008 N Ф08-3482/2008 уменьшил штраф на том основании, что буквально накануне для выполнения своей деятельности организацией была приобретена новая сельскохозяйственная техника, то есть свободных средств уже не осталось.
Один раз простительно?
Общеизвестно, что при назначении наказания должна учитываться личность виновного.
Применительно к организациям же можно говорить о налоговой репутации компании. Влияет ли она на размер штрафа?
Анализ судебной практики показывает, что суды часто снижают размер штрафа, ссылаясь на добросовестность организации-нарушителя (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2008 N Ф03-4652/2008 и от 12.12.2008 N Ф03-5168/2008).
Но что означает "добросовестность"? Официального определения нигде не встретишь. Судебная же практика позволяет выделить критерий добросовестности: организация стабильно уплачивает в бюджет налоги, имеет переплату по отдельным налогам (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/2400-08). А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.10.2008 N Ф04-6417/2008(14444-А45-15), уменьшая штраф, учел и то, что в 2005 г. организация была признана лучшим налогоплательщиком области.
А можно ли в целях смягчения налоговой ответственности ссылаться на то, что организация совершила правонарушение впервые?
Налоговики считают, что совершение правонарушения впервые не может смягчать виновность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее. Иногда суды соглашаются с этими аргументами (например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 по делу N А21-6798/2007).
Но это не означает, что можно вовсе забыть о таком основании уменьшения штрафа. Дело в том, что оно не применяется в качестве самостоятельного основания, но при одновременном наличии других оснований суды охотно ссылаются и на первый опыт организации-нарушителя (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 по делу N А26-6721/2007, Московского округа от 04.09.2008 N КА-А41/8352-08 и Дальневосточного округа от 27.10.2008 N Ф03-4652/2008).
Не надо, я сам!
А спасет ли от штрафа добровольная уплата недоимки по налогам?
Другими словами, учитывается ли при определении размера штрафа деятельное раскаяние правонарушителя?
На этот вопрос суды отвечают по-разному.
Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.01.2009 по делу N А65-12164/2008 снизил размер штрафа - суд учел деятельное раскаяние, что выразилось в активном устранении последствий совершенного правонарушения (налоги и пени по НДС были в полном объеме уплачены на дату составления акта проверки, зафиксировавшего правонарушение).
ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.04.2008 по делу N А08-5294/07-25, уменьшая штраф, принял во внимание, что организация самостоятельно выявила факт занижения НДС и представила уточненную налоговую декларацию. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2008 N Ф08-7077/2008 подача уточненной декларации стала достаточным основанием для снижения размера штрафа.
Но есть решения, в которых суды приходят к следующему выводу: раз в действиях организации уже установлено наличие всех элементов состава налогового правонарушения, что же тогда за заслуга в том, чтобы это все признать?
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.07.2008 N Ф08-4325/2008 указал, что и добровольная уплата налога не является обстоятельством, смягчающим ответственность. Мотивировал суд это тем, что добровольная уплата законно установленного налога является обычной конституционной обязанностью налогоплательщика и за невыполнение или ненадлежащее выполнение этой обязанности наступает ответственность согласно законодательству РФ.
Плюс на минус
Может случиться, что в действиях налогоплательщика-нарушителя одновременно присутствуют и отягчающие, и смягчающие обстоятельства.
Примечание. Напомним, что отягчающим обстоятельством ст. 112 НК РФ признает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым (в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа) к ответственности за аналогичное правонарушение.
Как в этом случае поступает суд?
Необходимо помнить, что ни одна категория обстоятельств не превалирует над другой - они должны рассматриваться только в совокупности. Применение только одной из них недопустимо. Таким образом, наличие в действиях налогоплательщика отягчающих обстоятельств не препятствует при наличии одновременно смягчающих обстоятельств снижению размера взыскиваемого штрафа (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2009 N Ф09-10031/08-С3).
А ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 16.04.2008 N Ф08-1888/2008-680А выразился по этому вопросу еще более определенно. По его мнению, при наличии одновременно смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств сумма штрафа все равно подлежит уменьшению не менее чем в два раза.
Просящему да уменьшат штраф
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом (п. 4 ст. 112 НК РФ).
Но должен ли сам нарушитель заявлять о наличии смягчающих обстоятельств? Обратимся к судебной практике.
Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.04.2008 N А82-10218/2007-20 указал, что при принятии решения о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа налоговая инспекция обязана установить наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и учесть их при определении размера налоговых санкций. При этом, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, выраженному в Постановлении от 23.10.2007 N Ф04-7360/2007(39712-А67-3), Ф04-7360/2007(39396-А67-3)), эту обязанность законодатель не обусловил подачей нарушителем в налоговый орган заявления об уменьшении штрафных санкций.
Более того, ряд судов приходит к выводу, что если должностное лицо налоговой инспекции имело возможность при вынесении решения установить смягчающие обстоятельства, но не сделало этого, то соответствующий акт проверки является незаконным (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2008 N А05-6504/2007 и ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2008 N Ф03-А59/07-2/6075).
Но, несмотря на это, о смягчающих обстоятельствах нарушителю лучше заявить самостоятельно и еще при рассмотрении дела в налоговой инспекции. Если даже налоговый орган не признает такие обстоятельства, благодаря уведомлению будет проще обеспечить судебную защиту, ведь в суде никто не сможет обвинить нарушителя в использовании фактов, неизвестных налоговикам.
А что же в суде? Здесь практика противоречива.
Часть судов считает, что из обязательности учета обстоятельств, квалифицированных судом в качестве смягчающих ответственность, вытекает право судов применять нормы о смягчающих обстоятельствах и без соответствующей просьбы налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2007 N А26-4951/2006).
Другие, напротив, приходят к выводу, что сам суд не вправе снизить размер взыскиваемого штрафа за налоговое правонарушение по собственной инициативе без соответствующего ходатайства со стороны нарушителя (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2006 N А33-18916/05-Ф02-1323/06-С1). Якобы в противном случае налоговый орган был бы лишен возможности воспользоваться процессуальным правом на приведение доводов и возражений по данному вопросу, что противоречит п. 1 ст. 41 АПК РФ.
Таким образом, если организация-нарушитель не явится в суд и не заявит ходатайств либо возражений в отношении размера налоговых санкций, то даже при наличии явного смягчающего обстоятельства ее может ждать неприятный сюрприз.
* * *
Итак, мы рассмотрели обстоятельства совершения налоговых правонарушений, которые суды могут признать в качестве смягчающих ответственность.
Конечно, злоупотреблять такой возможностью не стоит. Помните, что самое главное обстоятельство, уменьшающее штраф, - это неукоснительное соблюдение налогового законодательства. Но тяжелые обстоятельства бывают у всех. Тем более в наше кризисное время. И в таком случае смягчение налоговой ответственности для многих компаний становится необходимым условием сохранения бизнеса.